admin / 01.05.2020

Земельный участок

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Документальное оформление операций с земельными участками

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Итоги

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

  • фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;
  • использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;
  • перепродажа участка не планируется — в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина РФ от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);
  • от приобретенной земли ожидается получение дохода (п. 4 ПБУ 6/01).

При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:

  • оплата контрагенту за сам участок;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора;
  • вознаграждение посреднику;
  • госпошлина и другие невозмещаемые налоги;
  • иные траты, связанные с приобретением участка.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

  • Безвозмездно — тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение — внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).
  • По договору мены — организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (п. 11 ПБУ 6/01, ст. 568 ГК РФ).
  • В счет вклада в УК — по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):

  • Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).
  • Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в статье «Сроки уплаты авансовых платежей по земельному налогу».

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Как это сделать, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по взносам в уставный капитал».

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК РФ).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Более подробно об оформлении в учете арендных операций с землей читайте в статье «Бухгалтерский учет при аренде основных средств (нюансы)».

Облагается ли налогами продажа земли членом КФХ, узнайте в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и узнайте ответ на этот и другие вопросы бесплатно.

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

  • Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
  • Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

  • Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

  • Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

  • Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

где:

Z — первоначальная стоимость участка;

n — число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

  • Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
  • Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
  • Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

  • Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
  • Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
  • Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

  • Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
  • Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

  • Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
  • Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
  • Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
  • Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

  • Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

  • Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

  • Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
  • Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
  • Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
  • Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

  • Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
  • Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Включается ли эта компенсация в доходы налогоплательщика и нужно ли платить с нее налоги? Ответ на этот вопрос узнайте в КонсультантПлюс, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

  • земля является объектом ОС;
  • договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК РФ;
  • право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;
  • реализация земли не облагается НДС;
  • землю нельзя амортизировать;
  • траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;
  • в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.

Подробнее о том, какую отчетность следует сдавать собственнику земли, читайте в статье «Отчетность по земельному налогу».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Бухучет

Бухучет и документальное оформление поступления земель под строительство зависят от того, по каким основаниям получен застройщиком данный земельный участок:

  • приобретение в собственность;
  • аренда;
  • получение в безвозмездное срочное пользование.

Приобретение в собственность

Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.

При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).

Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ, ст. 37 Градостроительного кодекса РФ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.

Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.

Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:

  • привлеченный инвестор;
  • застройщик, который выступает инвестором.

Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.

После завершения строительства застройщик передает этот участок инвесторам или дольщикам в соответствии с договором и его стоимость списывает в счет расчетов с ними. Подробнее об этом см. Как оформить и отразить в учете выбытие земель под строительство.

Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства на продажу.

Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:

Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства;

Дебет 01 Кредит 08-1
– отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.

Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:

  • за плату;
  • по договору мены;
  • в качестве вклада в уставный капитал;
  • безвозмездно.

При этом учитывайте особенности учета основных средств, требующих госрегистрации.

Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

Аренда

Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.

Получить в аренду землю под строительство застройщик может:

  • по договору аренды с собственником земельного участка (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности);
  • через уступку арендных прав первичным арендатором (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности).

Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Ситуация: нужно ли регистрировать соглашение об уступке прав арендатора земельного участка третьему лицу? Договор аренды, по которому переданы права, прошел обязательную госрегистрацию.

Да, нужно.

Переход прав арендатора к третьему лицу не требует заключения нового договора аренды. Такую уступку можно оформить, например, договором перенайма. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ и пункта 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 164 Гражданского кодекса РФ, сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат госрегистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Гражданским кодексом предусмотрено, что уступка требования и перевод долга, которые основаны на сделках, подлежащих госрегистрации, также подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 389 и п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Таким образом, если договор аренды подлежал обязательной госрегистрации, то соглашение об уступке прав арендатора земельного участка по такому договору третьему лицу также необходимо зарегистрировать. При этом за регистрацию перехода арендных прав организация должна уплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-03/12.

Документальное оформление и отражение в бухучете получения земельных участков по договору аренды происходят точно так же, как по любому другому имуществу. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить в бухучете получение имущества по договору аренды.

Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).

Безвозмездное срочное пользование

Передача земель в безвозмездное срочное пользование регулируется статьей 24 Земельного кодекса РФ.

Как правило, по такому основанию земельные участки передаются для следующих целей:

  • под строительство объектов инфраструктуры;
  • под жилищное строительство;
  • для строительства объектов недвижимости за счет бюджетных средств по государственному (муниципальному) контракту.

Если договор безвозмездного срочного пользования земельным участком заключен на срок один год и более, то такая сделка подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Операцию по получению земельных участков в безвозмездное пользование в бухучете отражайте и оформляйте точно так же, как по любому другому имуществу. Подробнее об этом см. Как отразить в учете получение имущества в безвозмездное пользование.

ОСНО: налог на прибыль

Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).

За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Какое имущество облагается земельным налогом. При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.

В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:

  • приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности;
  • приобретение (аренда) земельного участка.

Право на заключение договора аренды

Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.

Для признания таких расходов организация должна выбрать один из двух вариантов и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит госрегистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды – более одного года

1 февраля 2015 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка – 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2015 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2016 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2015 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2015 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки – пять лет. Срок полезного использования построенного здания – 30 лет.

В 2015 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

Февраль:

Дебет 08-3 Кредит 76
– 4 800 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;

Дебет 76 Кредит 51
– 4 800 000 руб. – перечислена плата за приобретенное право;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;

Дебет 001
– 1 366 522 руб. – арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.

В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)

В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

В бухучете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2015 года по январь 2016 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

После ввода объекта в эксплуатацию

Ежемесячно начиная с февраля 2016 года по февраль 2020 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 13 333 руб. ((80 000 руб. – 4 800 000 руб. : 30 лет : 12 мес.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2020 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли? На арендуемом земельном участке организация строит жилой дом. Одна часть квартир будет реализована по договорам участия в долевом строительстве, другая – по договорам купли-продажи.

По квартирам, реализуемым по договору купли-продажи, расходы признать можно. По договорам участия в долевом строительстве учет расходов зависит от способа строительства дома: подрядный или собственными силами.

Расходы на покупку права на заключение договора аренды земельных участков под строительство многоквартирного дома относятся к общепроизводственным расходам. Они связаны с реализацией квартир как по договорам участия в долевом строительстве, так и по договорам купли-продажи. Поэтому такие затраты необходимо распределить (п. 2 ст. 274 НК РФ). Способ распределения закрепите в учетной политике для целей налогообложения. Например, расходы на покупку права на заключение договора аренды можно распределить пропорционально площади квартир.

Часть затрат, которая относится к строительству и реализации квартир по договорам купли-продажи, учитывайте в порядке, установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Порядок учета части затрат, которая приходится на квартиры в рамках договоров участия в долевом строительстве, зависит от способа ведения строительных работ.

При строительстве подрядным способом такие затраты в расходах не учитывайте. Объясняется это так. Стоимость права на заключение договора аренды земли покрывается средствами дольщиков (подп. 2 п. 1 ст. 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Для целей налога на прибыль средства дольщиков при условии ведения раздельного учета признаются целевыми (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А расходы, производимые за счет целевых средств, при расчете налога не учитываются (подп. 17 ст. 270 НК РФ).

При строительстве дома собственными силами средства дольщиков целевыми не признаются. Следовательно, расходы на покупку права на заключение договора аренды учитывайте в порядке, установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Приобретение и аренда

Приобретение (аренда) земельных участков из государственной (муниципальной) собственности на основании договоров, заключенных в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, учитывается при расчете налога на прибыль в особом порядке. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения государственного (муниципального) земельного участка в собственность. Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года

В январе 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) приобрело на торгах земельный участок из муниципальной собственности с целью строительства производственных помещений. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Стоимость земельного участка составила 19 500 000 руб. Документы на госрегистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2011 года. Госпошлина за регистрацию уплачена в январе 2011 года (до ввода земельного участка в эксплуатацию). В учетной политике для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение права на земельные участки – пять лет.

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.

Январь 2011 года:

Дебет 08-1 Кредит 76
– 19 500 000 руб. – отражены капитальные вложения в виде стоимости земельного участка;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности;

Дебет 08-1 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – отнесена на увеличение первоначальной стоимости земельного участка сумма госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 01 Кредит 08-1
– 19 515 000 руб. – учтен в составе основных средств земельный участок.

Поскольку в бухучете суммы расходов на приобретение земельного участка не учитываются, возникают постоянные разницы и соответствующий им постоянный налоговый актив.

Январь 2011 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию госпошлины.

Февраль 2011 года:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 65 000 руб. (19 500 000 руб. : 5 лет : 12 мес. × 20%) – отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию стоимости земельного участка.

Такую проводку бухгалтер «Альфы» будет делать ежемесячно в течение пяти лет (до полного списания расходов в налоговом учете).

В отношении остальных земельных участков применяется следующий порядок.

Особенностью налогового учета земельных участков является то, что они относятся к основным средствам, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка в налоговом учете признать нельзя. Нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, позволяющие признавать расходы на приобретение земель, применяются только к операциям с государственными (муниципальными) земельными участками по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.

Ситуация: может ли застройщик стоимость приобретенного за плату земельного участка, находящегося в частной собственности, включить в первоначальную стоимость здания, которое будет построено на нем, и погашать ее через амортизацию этого здания?

Нет, не может.

Земельные участки являются самостоятельным объектом налогового учета, так как относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не подлежат амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Однако если застройщик решит реализовать землю, то полученные доходы можно уменьшить на расходы на ее приобретение (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете выбытие земли, предназначенной под строительство.

Если земельный участок приобретен за счет средств инвестора (в рамках договора инвестирования в строительство), то средства, полученные на его приобретение, доходом застройщика не являются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при передаче земли инвестору нельзя учесть расходы на ее приобретение (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи.

ОСНО: НДС

Приобретение земельных участков в собственность не влечет последствий по уплате входного НДС, так как операции по реализации земельных участков объектом обложения НДС не признаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Если земля арендуется, а арендодателем выступает организация – плательщик НДС, то операции по аренде земель облагаются НДС в обычном порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ). Арендатор получит счет-фактуру, зарегистрирует его в книге покупок и при соблюдении всех условий примет входной НДС к вычету. При этом, если арендуются земли, находящиеся в государственной (муниципальной) собственности, арендатор не является налоговым агентом (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ). Подробнее об этом см. Кто признается налоговым агентом по НДС.

Актуально на: 1 февраля 2017 г.

Земельный участок – вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128, 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ, ст.ст. 6, 27, 35, 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.

Бухучет земли: на каком счете

Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.

Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».

Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».

В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете

Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.

Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).

Приобретение земельного участка: проводки

Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:

Операция Дебет счета Кредит счета
Приобретен земельный участок 08-1 «Приобретение земельных участков» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражены информационные, консультационные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка 08-1 60, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 10 «Материалы» и др.
Учтена пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок 08-1 76
Принят земельный участок к учету в составе объекта основных средств 01 08-1

Напомним, что земельные участки не амортизируются, как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

Если земельный участок учитывается в составе МПЗ, то вместо счета 08-1 в указанных выше проводках будет использоваться счет 41, а счет 01 применяться не будет.

Учет выбытия земельного участка

Порядок бухгалтерского учета продажи земельного участка также будет зависеть от того, учитывается ли он в составе основных средств или товаров. Ведь в первом случае доходы и расходы от его продажи будут учитываться в составе прочих доходов и расходов, а во втором – как доходы и расходы от обычных видов деятельности.

Операция Дебет счета Кредит счета
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного в составе основных средств 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 91 «Прочие доходы и расходы»
Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного как товар 90 «Продажи»
Списана учетная стоимость земельного участка как основного средства 91 01
Списана учетная стоимость земельного участка как товара 90 41
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка как основного средства 91 60, 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др.
Отражены расходы связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 44 «Расходы на продажу»
Списаны расходы, связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар 90 44

Обращаем внимание, что реализация земельных участков НДС не облагается (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

FILED UNDER : Статьи

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*