admin / 09.03.2020

Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)

Содержание

Налоговый кодекс РФ (глава 21 Налог на добавленную стоимость)

◄ Предыдущая

143 145 145.1 146 147 148 149 150 151 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 162.1 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 174.1 176 176.1 177

Следующая ►

Статья 148 НК РФ. Место реализации работ (услуг)

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:
(в ред. Федерального «закона» от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) работы (услуги) связаны непосредственно с «недвижимым имуществом» (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
(в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2) работы (услуги) связаны непосредственно с «движимым имуществом», воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
(пп. 2 в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 «N 57-ФЗ», от 22.07.2005 «N 119-ФЗ»)

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
(в ред. Федерального «закона» от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в «учредительных документах» организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), «места жительства физического лица». Положение настоящего подпункта применяется при:
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 29.05.2002 «N 57-ФЗ»)

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
(абзац введен Федеральным «законом» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 29.05.2002 «N 57-ФЗ», от 22.07.2005 «N 119-ФЗ»)

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 29.05.2002 «N 57-ФЗ»)

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
(в ред. Федерального «закона» от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

оказании услуг «агента», привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;
(в ред. Федерального «закона» от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

абзацы девятый и десятый утратили силу. — Федеральный «закон» от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

Федеральным «законом» от 19.07.2011 N 245-ФЗ абзац первый подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 изложен в новой редакции, действие которой в части «распространяется» на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст абзаца первого «подпункта 4.1» в редакции указанного Закона.

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную «процедуру таможенного транзита» при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
(в ред. Федерального «закона» от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору «фрахтования», предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;
(пп. 4.1 введен Федеральным «законом» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Федеральным «законом» от 19.07.2011 N 245-ФЗ подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 изложен в новой редакции, действие которой «распространяется» на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст «подпункта 4.2» в редакции указанного Закона.

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;
(пп. 4.2 введен Федеральным «законом» от 22.07.2005 N 119-ФЗ, в ред. Федерального «закона» от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

Федеральным «законом» от 19.07.2011 N 245-ФЗ пункт 1 статьи 148 дополнен подпунктом 4.3, действие которого «распространяется» на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Федеральным «законом» от 19.07.2011 N 245-ФЗ в подпункт 5 пункта 1 статьи 148 внесены изменения, действие которых «распространяется» на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст «подпункта 5» с учетом указанных изменений.

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных «подпунктами 1» — «4.1» настоящего пункта).
(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 22.07.2005 «N 119-ФЗ»)

1.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с «недвижимым имуществом» (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации «движимым имуществом», а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в «подпункте 4 пункта 1» настоящей статьи;
Федеральным «законом» от 19.07.2011 N 245-ФЗ в подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 внесены изменения, действие которых «распространяется» на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. См. текст «подпункта 5» с учетом указанных изменений.
5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в «подпунктах 4.1» и «4.2 пункта 1» настоящей статьи.
(п. 1.1 введен Федеральным «законом» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные «подпунктами 1» — «4.1 пункта 1» настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
(в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору «аренды (фрахтования на время) с экипажем», а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.
(в ред. Федерального «закона» от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

3. Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) «документы», подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Ст. 148 НК РФ: официальный текст

Скачать ст. 148 НК РФ

Ст. 148 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 148 НК РФ содержит правила определения места реализации работ и услуг. Каковы эти правила и для чего вообще нужно знать место реализации, расскажем в нашей статье.

Для чего нужно знать правила статьи 148 НК РФ о месте реализации работ или услуг?

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Для чего нужно знать правила статьи 148 НК РФ о месте реализации работ или услуг?

Зная место реализации работ или услуг, вы определите, нужно платить НДС с соответствующей операции или нет. В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ и услуг (равно как и товаров) признается объектом НДС только в том случае, если она происходит на территории России. При «заграничной» реализации налог не уплачивается.

Подробнее об объекте НДС читайте в статьях:

  • «Что облагается НДС в 2015 году?»;
  • «Ст. 146 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

Обратите внимание! Определять место реализации работ или услуг приходится не только тем, кто их выполняет (оказывает). В отдельных случаях это может потребоваться и покупателю (заказчику), ведь при приобретении у иностранного контрагента работ или услуг, местом оказания которых является Россия, он может стать налоговым агентом по НДС.

См. также статью «Ст 161 НК РФ (2015): вопросы и ответы».

По какому принципу определяется место реализации работ, услуг?

В ст. 148 НК РФ установлены 4 основных критерия, по которым определяют место реализации:

  • по месту деятельности исполнителя работ (услуг);
  • по месту нахождения имущества, с которым связаны работы (услуги);
  • по месту фактического оказания услуг;
  • по месту деятельности покупателя работ (услуг).

Для некоторых видов работ (услуг) предусмотрены отдельные правила определения места реализации. Расскажем об этом подробнее.

Что означает и когда используется критерий «по месту деятельности исполнителя»?

Работы или услуги считаются выполненными (оказанными) в РФ, если ее территория является местом деятельности исполнителя, то есть исполнитель зарегистрирован в России. При отсутствии российской регистрации место осуществления деятельности исполнителя определяется на основании (п. 2 ст. 148 НК РФ):

  • места, указанного в учредительных документах организации;
  • места управления организацией;
  • места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;
  • места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);
  • места жительства индивидуального предпринимателя.

Данный критерий является общим правилом. Он применяется для всех работ и услуг, которые не поименованы в отдельных положениях ст. 148 НК РФ. В качестве примера можно привести работы или услуги:

Для каких работ, услуг используют критерий местонахождения имущества?

Оказанными по месту нахождения имущества считаются (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • Работы или услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, находящимся на российской территории, в том числе строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.
  • Работы или услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ, в том числе монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Причем в данном случае не важно, кому принадлежит имущество — российскому или иностранному лицу (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Важно! Место реализации услуг по организации указанных работ (услуг), а также услуг по оценке данного имущества определяется по месту нахождения исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2010 № 03-07-08/207, от 22.06.2010 № 03-07-08/183).

Какие услуги считаются реализованными по месту оказания?

Этот критерий применяют при определении места реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если данные услуги фактически оказаны на российской территории, они признаются реализованными в РФ. И не важно, оказывает их российский или иностранный субъект.

И наоборот, при оказании данных услуг исполнителем из России за пределами нашей страны РФ не признается местом их реализации – например, при оказании российской организацией за рубежом услуг:

Для каких работ, услуг важно место деятельности покупателя?

Работы и услуги, место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя, перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Приобретая данные услуги у иностранных субъектов, не состоящих на налоговом учете в российских налоговых органах, покупатель становится агентом по НДС и обязан удержать налог из доходов иностранного исполнителя и перечислить его в бюджет (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Подробнее об НДС-агентах читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

К таким услугам, в частности, относятся:

  • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
  • разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;

См. статью «При приобретении компьютерных программ у иностранной компании можно не платить НДС».

  • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, проведение НИОКР;

См. статью «Ваш рекламщик — иностранец? Вы — налоговый агент».

  • предоставление персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

См. статью «При аренде персонала могут возникать “агентские” обязанности по НДС».

  • сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, и др.

Заметим, что Россия считается местом осуществления деятельности покупателя, если он присутствует на ее территории на основе государственной регистрации, а если таковая отсутствует, то на основании:

  • места, указанного в учредительных документах организации;
  • места управления организации;
  • места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа;
  • места нахождения постоянного представительства (если работы или услуги приобретены через это постоянное представительство);
  • места жительства физического лица.

Место реализации каких услуг определяется по специальным правилам?

Специальные правила определения места реализации установлены:

  • для услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой;
  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ;
  • услуг по перевозке товаров воздушными судами;
  • работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья.

Эти правила закреплены в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Данные работ и услуги специфические, поэтому подробно останавливаться на них мы не будем.

Что такое вспомогательные работы и услуги и как определить место их реализации?

П. 3 ст. 148 НК РФ установлено отдельное правило для определения места реализации работ, услуг, реализация которых носит вспомогательный характер. Они считаются выполненными (оказанными) там же, где и основные. Например, если основные реализованы в РФ, то и вспомогательные считаются оказанными там же.

Точных критериев отнесения работ (услуг) к вспомогательным закон не устанавливает. По разъяснениям чиновников, работы (услуги) считаются вспомогательными:

  • если их выполнение (оказание) осуществляется тем же исполнителем, тому же заказчику (покупателю) по тому же договору, что и выполнение (оказание) основных услуг;
  • без них невозможно выполнить основные работы (услуги).

Это следует из писем Минфин России от 25.05.2012 № 03-07-15/52, от 08.11.2011 № 03-07-08/308, от 17.10.2010 № 03-03-06/4/88.

В качестве примера вспомогательных услуг можно привести следующие:

  • санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27);
  • услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке ПО (письма Минфина России от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);
  • работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Чем подтвердить место реализации работ, услуг?

Место выполнения работ, оказания услуг необходимо подтверждать документально. Такими документами являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):

  • контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг.
  • акты приемки-сдачи результатов выполненных работ, акты об оказании услуг или иные аналогичные документы;
  • копии документов, подтверждающих регистрацию иностранной организации за рубежом;
  • копии таможенных и транспортных документов, свидетельствующих о перевозке (транспортировке) грузов за рубежом;
  • документы, свидетельствующие о местонахождении движимого и недвижимого имущества за рубежом;
  • любые иные документы, не вызывающие сомнений в том, что местом реализации работ (услуг) является территория РФ или иностранного государства.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Работы (услуги) облагаются НДС, если их реализация происходит на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этой статье мы продемонстрируем подход, которым нужно руководствоваться при установлении места реализации работ (услуг), и проиллюстрируем его конкретными примерами.

Вопрос о месте реализации работ (услуг) возникает, когда они приобретаются у иностранной компании или когда российская организация выполняет работы (оказывает услуги) иностранному лицу.

Место реализации работ (услуг) определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. Этой нормой предусмотрены отдельные правила для:

  • работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым и движимым имуществом;

  • услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

  • услуг (работ), указанных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых зависит от места осуществления деятельности покупателем;

  • услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними работ (услуг);

  • прочих услуг.

Таким образом, для того чтобы понять, является ли местом реализации работы (услуги) территория Российской Федерации, нужно определить, к какому виду работ (услуг) из числа перечисленных в ст. 148 НК РФ она относится. Рассмотрим, на основании каких критериев это нужно делать.

Работы (услуги), связанные с движимым или недвижимым имуществом

В статье 148 НК РФ сказано, что к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. А к работам, непосредственно связанным с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, — монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

По вышеперечисленным работам (услугам) важно расположение имущества, с которым они связаны. Если оно находится за пределами РФ, местом выполнения работ (оказания услуг) территория РФ не признается (подп. 1 и 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае работы (услуги) НДС не облагаются.

Обратите внимание: имущество, находящееся на земельном участке иностранного государства, переданном РФ во временное пользование, считается находящимся за пределами РФ. Дело в том, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Если имущество расположено в России, местом реализации работ (услуг) считается территория РФ (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ) и работы (услуги) подлежат обложению НДС.

Принадлежность имущества российской компании или иностранной организации для решения вопроса с местом реализации работ (услуг) не имеет никакого значения. В письме от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@ ФНС России разъяснила, что местом реализации строительных работ (работ по реконструкции, капитальному ремонту), выполняемых российской организацией — исполнителем по государственному контракту на территории иностранного государства, Россия не признается независимо от того, кому принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества.

Приведем конкретные примеры определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом. Так, местом реализации будет территория РФ при оказании (выполнении):

услуг по техническому надзору и монтажу оборудования на морских судах на территории РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2017 № 03-07-08/44239);

услуг по сдаче в субаренду недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Крым, оказываемых иностранной компанией российской организации. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-08/67984);

работ по ремонту и техническому обслуживанию на территории РФ судов смешанного (река-море) плавания, принадлежащих иностранным судовладельцам. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Местом реализации не является территория РФ при оказании (выполнении):

  • услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства. Основание — подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498);

  • строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся в иностранном государстве на земельном участке, переданном во временное пользование РФ. Основание — подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физкультуры, туризма, отдыха и спорта

Место реализации таких услуг зависит от места их фактического оказания. Если они оказываются в России, местом реализации является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и услуги подлежат обложению НДС. Если же услуги оказываются за границей, местом их реализации территория РФ не признается (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

Так, при выездном туризме услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, включенные в стоимость туристского продукта, оказываются за пределами РФ. Поэтому местом реализации этих услуг территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А местом реализации остальных услуг, включенных в туристский продукт (например, страховка, авиабилеты, визовая поддержка), считается Россия, так как они оказываются на ее территории. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69685, от 30.05.2017 № 03-07-08/33100).

Место реализации услуг по проведению выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения выставок (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-08/38984, от 24.06.2013 № 03-07-08/23692). Если выставка проходит в России, местом реализации услуг по проведению выставки будет территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по показу на территории России спектаклей, оказываемых иностранными театральными коллективами, на основании подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-08/47399).

Услуги (работы), указанные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ названы:

  • услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

  • услуги (работы) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

  • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

  • научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

  • услуги по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

  • сдача в аренду движимого имущества (за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства) и сдача в аренду наземных автотранспортных средств;

  • услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;

  • передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

Место реализации этих услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, когда он фактически присутствует в России. Факт присутствия устанавливается на основании государственной регистрации. А если государственная регистрация в России отсутствует — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, месту нахождения постоянного представительства, месту жительства физического лица. При оказании физическому лицу услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

  • местом жительства покупателя является Россия;

  • банк, через который происходит оплата услуг, находится в России;

  • сетевой адрес покупателя зарегистрирован в России;

  • код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен России.

Обратите внимание: если иностранная компания — покупатель услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме, это не означает, что местом осуществления ее деятельности является территория РФ. Так, в письме от 17.05.2019 № 03-07-08/35644 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда российская организация оказывает иностранной компании консультационные и юридические услуги. Иностранная компания — покупатель состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку покупателем является иностранная компания, местом реализации консультационных и юридических услуг территория РФ не признается независимо от постановки на налоговый учет этой иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 26.04.2019 № 03-07-08/31287 при рассмотрении ситуации, когда российская организация разрабатывает программы для иностранной компании, состоящей на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме.

Приведем несколько примеров, когда местом реализации услуг в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является территория РФ:

российская организация приобретает у иностранной компании право использования информации (о рыночных котировках на иностранной бирже, о ценных бумагах иностранных эмитентов) посредством доступа к ней через информационно-телекоммуникационную сеть (письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@);

  • иностранная компания предоставляет российской организации через посредника на основании сублицензионного договора права на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-14/37324);

  • иностранная компания по лицензионному договору передает российской организации исключительные права на использование фонограмм, произведений и аудиовизуальных произведений (письмо Минфина России от 08.04.2019 № 03-07-08/24658);

  • иностранная компания оказывает российской организации услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (письмо Минфина России от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

Территория РФ не является местом реализации услуг:

  • при оказании российской организацией иностранной компании маркетинговых услуг (письмо Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-08/16762);

  • при сдаче в аренду иностранной организации пассажирских вагонов, используемых в перевозках, в том числе по территории РФ (письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-07-08/93828);

  • при оказании иностранной организации услуг по разработке программного обеспечения (видеоигр) для портативных компьютеров (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-11/10856).

Перевозка (транспортировка) и связанные с ними работы (услуги)

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) является территория РФ, если они выполняются (оказываются):

  • российскими организациями или индивидуальными предпринимателями при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

  • иностранными лицами, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

По работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, местом реализации будет территория РФ, если эти работы (услуги) выполняются (оказываются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по России признается территория РФ, если такие услуги оказываются российскими организациями (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Когда российский авиаперевозчик оказывает услуги по перевозке товаров и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, местом реализации таких услуг будет Россия, если авиаперевозчик в ходе такой перевозки совершил посадку на территории РФ. При этом необходимо, чтобы место прибытия товаров на территорию РФ совпадало с местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В иных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ней работ (услуг) территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, территория РФ не является местом реализации:

  • услуг, оказываемых российской организацией по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении (письмо Минфина России от 26.07.2017 № 03-07-08/47512);

  • услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, по организации перевозки товаров из РФ в иностранное государство (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-08/19183).

Прочие услуги

Если оказываемые (приобретаемые) работы (услуги) не относятся к перечисленным в подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ, место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Приведем примеры работ (услуг), которые не подпадают под действие подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ и место реализации которых определяется по правилам подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации будет территория РФ, если российская организация:

  • оказывает иностранной компании услуги по оценке объектов (письмо Минфина России от 11.07.2019 № 03-07-08/51599);

  • оказывает другой российской организации услуги по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 23.11.2018 № 03-07-08/84735);

  • оказывает иностранной компании на основании агентского договора услуги по размещению рекламы в СМИ (письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-08/11179);

  • оказывает услуги по сертификации продукции, в том числе пилотируемых гражданских воздушных судов, авиационных двигателей, беспилотных авиационных систем и (или) их элементов (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-07-08/78586);

  • оказывает услуги по проведению видеоконференций иностранным компаниям (письмо Минфина России от 22.08.2017 № 03-07-08/53786);

  • выдает поручительство перед иностранной компанией в пользу другой иностранной компании (письмо Минфина России от 19.01.2017 № 03-07-08/2120).

  • Местом реализации не является территория РФ, если иностранная компания оказывает российской организации услуги по:

  • поиску за рубежом для российской организации потенциальных клиентов (письмо Минфина России от 26.04.2019 № 03-07-08/31287);

  • организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий (письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-07-08/7923);

  • поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления в РФ (письмо Минфина России от 15.05.2017 № 03-07-08/28967);

  • сертификации продукции (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-07-08/20810);

  • поиску и подбору персонала (письмо Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76364).

Вспомогательные работы (услуги)

В ситуации, когда организация выполняет несколько видов работ (услуг) и при этом реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это установлено п. 3 ст. 148 НК РФ.

В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России разъяснил, что положения этой нормы применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг).

Например:

  • российская организация оказывает иностранной компании как услуги по предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения, так и услуги по обучению сотрудников иностранной компании техническому сопровождению такого программного обеспечения. В этом случае услуги по обучению носят вспомогательный характер и место их реализации определяется по месту реализации услуг по предоставлению права на использование программного обеспечения (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

  • российская организация на основании госконтракта выполняет строительные работы на объектах, находящихся за границей, а также выполняет проектные работы и оказывает услуги по авторскому надзору. Проектные работы и услуги по авторскому надзору носят вспомогательный характер к строительным работам, и место их реализации определяется по месту реализации строительных работ (письмо ФНС России от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@);

  • российская организация по договору осуществляет обслуживание и ремонт оборудования, расположенного в Болгарии, а также оказывает услуги дистанционной технической поддержки. Услуги дистанционной технической поддержки носят вспомогательный характер по отношению к услугам по обслуживанию и ремонту оборудования. Поэтому место их реализации определяется по месту реализации услуг по обслуживанию и ремонту оборудования (письмо Минфина России от 07.05.2018 № 03-07-08/30460).

В статье 148 Налогового кодекса РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

Работы и услуги, связанные с недвижимостью

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ работы или услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), считаются выполненными в России, если такие объекты находятся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению. С 1 января 2006 года данная норма также распространена и на услуги по аренде.

Работы или услуги связаны с движимым имуществом

Подпункт 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ гласит, что работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, считаются реализованными в России. В новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ уточнено, что данная норма распространяется на такие работы и услуги, как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Необходимо также отметить, что до 1 января 2006 года место выполнения работ, связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, определялось в зависимости от места осуществления деятельности покупателя — собственника или арендатора такого имущества.

Услуги в сфере культуры и отдыха

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считаются реализованными на территории Российской Федерации, если они фактически оказаны в России.

Определенные затруднения эта норма вызывает у турфирм. Услуги, оказанные по туристской путевке, включают в себя предоставление гостиничных номеров, проведение экскурсий, обеспечение питания, перевозку туристов на территории Российской Федерации и за ее пределами, страхование здоровья. Как правило, обслуживание туристов, выезжающих за рубеж, осуществляется вне территории Российской Федерации. Исключением являются только отдельные вспомогательные услуги, скажем, трансфер до аэропорта.

Таким образом, основная часть услуг в сфере выездного туризма оказывается вне территории Российской Федерации. Поэтому объект обложения НДС отсутствует.

По мнению налоговиков у турфирмы, которая осуществляет туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом — принимающей стороной за пределами России, при документальном подтверждении фактического места оказания услуг, местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации. Услуги же, оказанные на территории Российской Федерации турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В частности, к таким услугам относятся посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами — билетами.

Когда место реализации работ или услуг определяется по местонахождению покупателя

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Данное правило применяется в следующих случаях.

1. При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуальные произведения. Это прописано в пункте 1 статьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому ФНС России в письме от 23 мая 2005 г. N 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации. Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

На основании пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации. А если такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Таким образом, местом реализации услуг по исследованию рынка сбыта и покупательского спроса на продукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказываемых российской организации иностранными компаниями, территория Российской Федерации не является.

4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

5. При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

Услуги по перевозке

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке или транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой, признаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) российские организации или индивидуальные предприниматели при условии, что пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Исключение при этом составляют услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления или пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров или пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом. В подпункте 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, считаются реализованными в России, если их оказывают (выполняют) организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ указано, что на территории Российской Федерации считаются оказанными услуги российских перевозчиков. При этом пункт отправления или пункт назначения должен находиться в России. А согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ услуги по перевозке, не упомянутые в подпункте 4.1 пункта 1 этой статьи, считаются оказанными за пределами Российской Федерации.

Но в пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ по-прежнему указано, что услуги перевозчиков считаются оказанными на территории Российской Федерации, если товар отправляется из российского порта или доставляется в такой порт. Отметим, что в данном случае пункт 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ не согласуется с подпунктом 5 пункта 1.1 этой же статьи.

В каких случаях местом реализации работ или услуг не признается территория Российской Федерации

С 1 января 2006 года пункт 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ пополнился пунктом 1.1, в котором указаны случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

Если работы или услуги не упомянуты в статье 148 Налогового кодекса РФ

В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в подпунктах 1 — 4 пункта 1 этой статьи, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга, российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. N 03-04-08/250 сообщил: в связи с тем, что экспедиторские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1 — 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, в отношении таких услуг применяется положение подпункта 5 пункта 1 указанной статьи, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Федерации не является, и соответственно такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому при перечислении вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на территории иностранного государства, до конечного пункта назначения, находящегося на территории Российской Федерации, НДС не уплачивается.

FILED UNDER : Статьи

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*