admin / 25.02.2020

Основные средства при УСН

Содержание

Как списывать стоимость «недоамортизированных» ОС

Организации, применяющие традиционный режим налогообложения, основные средства в целях налога на прибыль амортизируют. А вот у компаний на «упрощенке» механизм переноса стоимости основных средств на расходы в целях исчисления единого налога несколько иной. Они списывают стоимость ОС намного быстрее и делают это не путем начисления амортизации (естественно, данное утверждение касается тех «упрощенцев», которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами).

Но как быть с теми основными средствами, которые были введены в эксплуатацию в период применения традиционной системы налогообложения, и стоимость которых частично уже была отнесена на расходы через амортизацию? Может ли компания после перехода на УСН учесть в расходах «недоамортизированную» стоимость таких основных средств? Если да, то как именно это сделать? Ответы на эти вопросы даны в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Для начала организация на 1 января 2010 года должна будет определить остаточную стоимость всех основных средств, имеющихся у нее на балансе. Причем, остаточную стоимость, сформированную по данным налогового, а не бухгалтерского учета. Это следует из пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ. После чего эту остаточную стоимость она «пообъектно» будет относить на расходы, уменьшающие сумму единого налога при «упрощенке» равными долями в течение определенного периода времени. При этом порядок списания остаточной стоимости будет зависеть от срока полезного использования каждого объекта основных средств.

Так, в отношении объектов со сроком полезного использования до 3-х лет включительно остаточная стоимость списывается на расходы в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения. То есть к началу второго года применения «упрощенки» остаточная стоимость таких объектов будет списана полностью.

По объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списание происходит в следующем порядке: в течение первого календарного года применения спецрежима — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости.

И, наконец, по объектам с более длительным сроком полезного использования (свыше 15 лет) стоимость будет списываться в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями.

Некоторые бухгалтеры в отношении объектов, чья стоимость к моменту перехода на «упрощенку» практически полностью была списана на расходы, ошибочно поступают так. Если оставшийся срок полезного использования составляет, например, 2 месяца, то они относят остаточную стоимость на расходы в течение этого срока: в январе и феврале. В итоге вся эта стоимость учитывается при расчете единого налога за 1 квартал. Из написанного выше видно, что так делать не следует. Налоговый кодекс четко говорит о том, что оставшийся срок использования основного средства не влияет на приведенный выше порядок учета расходов.

ОС, полученные безвозмездно или в качестве вклада

Основные средства могут поступать в собственность организации по-разному. Самым распространенным способом является, конечно же, покупка. Но имущество может быть получено, к примеру, в качестве взноса в уставный капитал. В данном случае организация не несет расходов как таковых, то есть факт оплаты отсутствует. Так считают чиновники (письмо Минфина России от 11.04.07 № 03-11-04/2/99) и налоговики на местах. А это значит, что по таким основным средствам организация, перейдя на «упрощенку», не сможет без рисков для себя признавать расходы в виде остаточной стоимости. Надо сказать, что некоторые суды позицию Минфина поддерживают. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 15.1208 № Ф09-9338/08-С3.

Но есть и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.06 № А09-142/06-25-16). Основанием для положительного вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.
Так что организация сама должна принять решение, как ей поступать в ситуациях, когда основное средство было получено в виде вклада от учредителей. Если она не желает ссориться с налоговиками и впоследствии отстаивать свою правоту в суде, то лучше не включать в расходы остаточную стоимость таких основных средств.

А вот что касается объектов, полученных безвозмездно, то здесь очевидно, что остаточная стоимость этих объектов не должна уменьшать расходы при «упрощенке». Ведь факт безвозмездности в данном случае налицо. Поэтому в момент перехода на «упрощенку» организациям стоит проверить, нет ли на балансе основных средств, полученных безвозмездно. При выявлении такого имущества их нужно выделить в отдельную группу и остаточную стоимость по ним не учитывать при расчете единого налога, уплачиваемого при УСН.

Оплата ОС в рассрочку

В периоде применения общей системы налогообложения начисление амортизации никак не зависит от того, оплачено ли организацией основное средство. Исключение составляют компании, применяющие при исчислении налога на прибыль кассовый метод. Однако если организация решает перейти на «упрощенку», то она должна иметь в виду: при данной системе налогообложения факт оплаты имущества имеет первостепенное значение. При расчете единого налога списывать стоимость неоплаченных ОС на расходы компании не вправе (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если имущество было приобретено, предположим, в октябре 2009 года и до 1 января 2010 года организация так и не оплатит поставщику его стоимость, то в 2010 году остаточную стоимость объекта можно начать относить на расходы только после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена.

А если задолженность будет погашаться постепенно, то есть оплата основного средства будет производиться в рассрочку? Например, до 1 января 2010 года стоимость объекта будет оплачена, допустим, на 50 процентов, а оставшаяся часть будет погашаться постепенно, уже в период применения УСН.

Отметим: из положений НК РФ следует, что расходы учитываются в размере уплаченных сумм. Поэтому не исключено, что организациям удастся оспорить описанную выше позицию чиновников. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сформировалось, поэтому предсказать позицию судей не представляется возможным.

Восстановление НДС

Будущим «упрощенцам» также стоит иметь в виду: Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС по основным средствам, стоимость которых не будет полностью самортизирована к моменту перехода на спецрежим. Естественно, эта обязанность возникает по тем основным средствам, при приобретении которых сумма входного НДС была принята к вычету. В этом случае восстановлению подлежит сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Речь идет об остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150). Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж, где регистрироваться должен тот счет-фактура, на основании которого ранее был применен вычет (п. 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914).

А как узнать, был ли применен вычет «входного» НДС в отношении старых объектов, стоимость которых еще не самортизировалась, но по которым документы и регистры не сохранились? Надо ли восстанавливать НДС, и, если надо, то какой документ регистрировать в книге продаж? На эти вопросы Минфин России ответил письме от 20.05.08 № 03-07-09/10. Чиновники подтвердили обязанность компании восстанавливать НДС, а в книге продаж рекомендовали зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств. Попутно они обратили внимание на то, что исчислять налог, подлежащий восстановлению, следует производить с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

При восстановлении НДС возникает и такой вопрос: к остаточной стоимости нужно применить прямую (18%) или расчетную ставку налога (18/118%)? Мы считаем, что надо использовать прямую ставку. Во-первых, остаточная стоимость не содержит в себе сумму «входного» НДС. Во-вторых, в перечне случаев, когда используется расчетная ставка, рассматриваемая ситуация не содержится. Подтверждение данному выводу можно увидеть и в письме Минфина России от 29.05.01 № 04-03-11/89.
А в какой момент бухгалтер должен восстановить НДС с остаточной стоимости основных средств? Ответ: в 4 квартале 2009 года. Причем восстановленную сумму НДС компания может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Это четко следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Также хотим заметить, что специальный порядок восстановления НДС, применяемый в отношении объектов недвижимости, и установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ не применяется при переходе на «упрощенку». Поэтому в отношении объектов недвижимости восстановление НДС тоже должно происходить по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. То есть с остаточной стоимости, в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенный режим. Этот вывод подтверждают чиновники (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150).

Продавать ОС после перехода невыгодно!

Напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на такой факт. После перехода на «упрощенку» вам будет крайне невыгодно осуществлять операции по реализации основных средств. Поясним почему.

В главе 26.2 Налогового кодекса есть правило: если основное средство реализуется до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по правилам «упрощенной» главы НК РФ (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения), то организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу. Причем сделать это нужно за весь период пользования таким основным средством — с момента учета его стоимости в составе расходов при «упрощенке» до даты реализации (передачи). Пересчет заключается в том, что за весь этот период бухгалтер должен будет рассчитать амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса. Полученная сумма амортизации будет оставлена в расходах, а оставшаяся сумма, условно говоря, восстановлена. В результате у «упрощенца» возникнет обязанность по доплате за эти периоды единого налога и суммы пени.

Но и это еще не все. Дело в том, что в обычной ситуации (при применении общей системы налогообложения) налог на прибыль начисляется на разницу между выручкой от продажи и остаточной стоимостью объекта. В итоге получается, что первоначальная стоимость имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль целиком: частично через амортизацию, а частично — путем уменьшения дохода от реализации.

Однако при «упрощенке», по мнению налоговиков, действует иной порядок. Возможность уменьшать выручку от реализации основного средства на остаточную стоимость главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Чиновники этим пользуются и заявляют: уменьшать выручку на остаточную стоимость объекта «упрощенцы» не праве (письма Минфина России от 28.0109 № 03-11-06/2/9, от 18.0407 № 03-11-04/2/106).

Тем не менее, в судебной практике встречаются решения с иными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа признал решение инспекции неправомерным. Судьи указали, что при реализации основных средств, приобретенных до применения УСН, полученные доходы от их реализации уменьшаются на сумму его остаточной стоимости, так как это предусмотрено статьей 268 НК РФ.
Таким образом, ситуация спорная и если вы захотите при продаже объекта уменьшить доход на его остаточную стоимость будьте готовы к тому, что свою позицию вам придется доказывать в суде.

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН на протяжении нескольких последних лет относится к числу неопределенных.

Собственно, эту неопределенность создали своими многочисленными разъяснениями Минфин России и ФНС России.

Судебная практика до последнего времени была единичной, не имела характера системной и сложившейся.

Но недавно указанный вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ. Причем попал не в формате разрешения спора налогоплательщика и налогового органа, а в формате оспаривания разъяснительного письма Минфина России.

Позиция Верховного Суда РФ, полагаем, стала для многих неожиданностью.

Рассмотрим все по порядку.

Суть вопроса

Итак, в НК РФ установлены категории организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также обстоятельства и основания, при которых налогоплательщики утрачивают право на применение УСН (см. п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Так, в частности, согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации (обратим внимание – именно ОРГАНИЗАЦИИ!), у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей1. При этом в этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если несоответствие требованиям, установленным в том числе п. 3 ст. 346.12 НК РФ, допущено в течение отчетного (налогового) периода, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

В приведенных нормах все вроде бы предельно ясно. Казалось бы, не вызывает сомнений, что норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, как сама по себе, так и во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, распространяется именно на организации (определение которых исчерпывающе приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но Минфин России и ФНС России в течение последних лет настойчиво пытаются распространить предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение также и на индивидуальных предпринимателей.

Так, еще в Письме от 11.12.2008 № 03-11-05/296 Минфин России указал, что для перехода на УСН ограничений по остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей не установлено. Вместе с тем, по смыслу разъяснения главного финансового ведомства, если предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств превышено индивидуальным предпринимателем в течение отчетного (налогового) периода, такой индивидуальный предприниматель согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом, как указал Минфин России, определение остаточной стоимости основных средств индивидуальными предпринимателями производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций, т.е. остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Такую же точку зрения приняла ФНС России в Письмах от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69, от 19.12.2013 № ГД-3-3/4827.

Основная логика, которой придерживались Минфин России и ФНС России при обосновании вышеуказанных писем, состоит в том, что, если пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусматривает ограничение по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) именно для организаций, то в п. 4 ст. 346.13 НК РФ законодатель использует понятие «налогоплательщик» (которое, как толкуют Минфин России и ФНС России, согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ подразумевает для целей применения УСН как организаций, так и индивидуальных предпринимателей).

Судебная практика по рассматриваемому вопросу до настоящего времени не сложилась.

Пожалуй, в качестве единственных судебных актов следует назвать решения по делу № А26-5213/2013 (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2013 по делу № А26-5213/2013). И эти решения, ссылаясь на «системное толкование» пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ (см. решение кассационной инстанции), соответствуют вышеприведенной позиции Минфина России и ФНС России с одним только существенным дополнением: по мнению судов, понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий для индивидуальных предпринимателей и препятствий для реализации ими своих конституционных прав, что противоречит требованиям ст. 3 НК РФ, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах.

Правда, по судебному делу № А26-5213/2013 эта позиция была к выгоде налогоплательщика: как раз налоговый орган настаивал на нераспространении взаимосвязанных норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ в отношении индивидуальных предпринимателей, соответственно на сохранении УСН в этом случае (с помощью этого налоговый орган обосновывал отсутствие у налогоплательщика права на вычет НДС). Но сути дела это не меняет. Разве что можно предположить, что судьи где-то на уровне подсознания руководствовались нормой-принципом п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (в решениях этот принцип прямо не нашел отражения).

В этом и состоит суть вопроса: распространяется ли норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (сама по себе или во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ) на индивидуальных предпринимателей или нет.

Соотношение сил к моменту рассмотрения вопроса Верховным Судом

Несмотря на упомянутые выше разъяснения Минфина России, ФНС России, судебную практику, соотношение сил к моменту, когда анализируемый вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ, по нашему мнению, было явно в пользу налогоплательщиков, отстаивающих право на применение УСН. Такие налогоплательщики могли выстраивать крепкую защиту, основанную на следующих аргументах:

1. Буквальное толкование норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Здесь следует обратить внимание, что в части ограничений по остаточной стоимости основных средств п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит самостоятельной правовой нормы, а отсылает к п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в данном случае, по всем правилам толкования взаимосвязанных норм, положение отсылочной нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ должно толковаться с обязательным учетом положений, к которым она отсылает, т.е. в части ограничений по остаточной стоимости основных средств – с учетом положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь идет не обо всех налогоплательщиках, а только об организациях.

Исчерпывающие определения организаций и индивидуальных предпринимателей содержатся в п. 2 ст. 11 НК РФ. Данные категории никак не пересекаются и ни в каких случаях не могут заменять или охватывать одна другую.

Аналогия законодательства в данном случае неприменима (по общему правилу, если специально не предусмотрено иное, применение налогового законодательства по аналогии не допускается, поскольку это противоречит как основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленным в ст. 3 НК РФ, так и правовым позициям Конституционного Суда РФ о необходимости однозначного, четкого и понятного формулирования налоговых норм, полноценного закрепления всех элементов налогообложения – см., например: Постановления от 04.04.1996 № 9-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 22.06.2009 № 10-П; Определения от 18.03.2004 № 150-О, от 15.01.2008 № 294-О-П и др.). При этом в НК РФ отсутствует положение, аналогичное п. 3 ст. 23 ГК РФ, позволяющее по общему правилу распространять нормы, регулирующие деятельность организаций, также и на деятельность индивидуальных предпринимателей.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает распространение норм, регулирующих налогообложение и (или) налогово-правовой статус организаций, также и на индивидуальных предпринимателей, он отдельно указывает на это в специальной налогово-правовой норме (как это имеет место, например, в п. 11 ст. 76 НК РФ). Но применительно к пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ подобный прием юридической техники отсутствует.

Соответственно, тот факт, что законодатель в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрел ограничения по применению УСН только для организаций, а в п. 4 ст. 346.13 НК РФ закрепил только отсылочную норму к п. 3 ст. 346.12 НК РФ без каких-либо дополнительных уточнений, свидетельствует о четко выраженном намерении законодателя распространить ограничения по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) только на организации.

Никакое адекватное «системное толкование» норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, о котором говорит ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, по нашему мнению, не приводит к противоположным выводам.

2. Используемая в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ формулировка «остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете» неприменима к индивидуальным предпринимателям.

Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Во-вторых, все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010); п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.

3. Не выдерживает никакой критики высказанная судами по судебному делу № А26-5213/2013 позиция о том, что понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий.

Такое понимание не приводит к какой-либо дискриминации, поскольку как раз учитывает особенности индивидуальной предпринимательской деятельности.

В подтверждение приведем позиции главного в нашей стране «специалиста» по оценке правовых норм на предмет наличия дискриминирующих условий – Конституционного Суда РФ.

Так, еще в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что юридическое лицо, в отличие от гражданина – физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

В Определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что, несмотря на взаимосвязанные положения ч. 2 ст. 8, ч.ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, согласно которым регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, этот принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Это означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.

На особенности индивидуальной предпринимательской деятельности и ее отличия от экономической деятельности организаций (с точки зрения применения специальных налоговых режимов) Конституционный Суд РФ также обращал внимание в Определении от 12.04.2005 № 165-О.

4. Косвенный, но тоже аргумент: налоговый спецрежим, рассчитанный на меньший масштаб бизнеса, – ПСН2 не предусматривает для индивидуальных предпринимателей никаких ограничений по остаточной стоимости основных средств.

Что сказал Верховный Суд?

А теперь собственно к главной новости – решениям Верховного Суда РФ.

Как уже упоминалось выше, анализируемый вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ в рамках дела об оспаривании одного из разъяснительных писем Минфина России (из списка упомянутых выше – Письмо от 20.01.2016 № 03-11-11/1656)3.

В Решении от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486 Верховный Суд РФ определил, что оспариваемое Письмо Минфина России не имеет нормативных свойств, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение в отношении неопределенного круга лиц, и, таким образом, не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения.

Этот вывод Суда вполне ожидаем и не вызывает сомнений. Собственно, с ним сам Минфин России, равно как и ФНС России, даже и не пытались спорить. Более того, Минфин России непосредственно в оспариваемом Письме от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, а также во всех своих иных издаваемых в последние годы разъяснительных письмах указывает, что такие письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Как подчеркивает главное финансовое ведомство, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют лишь информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Но в Решении от 02.08.2016 Верховный Суд РФ сделал и другой, гораздо более значимый, вывод. Суд указал, что имеющееся в оспариваемом Письме Минфина России разъяснение об утрате права на применение УСН индивидуальным предпринимателем при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не выходит за рамки адекватного истолкования положений указанной нормы во взаимосвязи с абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ. По мнению Суда, как следует из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие «налогоплательщик», сформулированные в этой норме условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, Верховный Суд РФ полностью подтвердил содержание и логику разъяснений Минфина России!

Решение от 02.08.2016 было проверено и подтверждено в апелляционном порядке. В плоскости анализируемого вопроса Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ указала лишь, что оспоренное Письмо Минфина России воспроизводит содержание положений НК РФ в редакции, не влияющей на сущность и понимание правовых норм, в связи с чем Письмо нельзя считать выходящим за рамки адекватного истолкования положений законодательства и влекущим изменение правового регулирования соответствующих общественных отношений (Апелляционное определение Верховного Суда РФ от 10.11.2016 по делу № АПЛ16-462; на настоящий момент это решение является окончательным).

Что и говорить, неожиданные выводы…

Можно долго рассуждать о неоправдавшихся надеждах в отношении новых полномочий Верховного Суда РФ по проверке разъяснительных актов (кстати, это было одно из первых дел в рамках этих полномочий), можно надеяться на возможное в будущем «спасительное» решение Конституционного Суда РФ при попадании анализируемого вопроса в его поле зрения, но никак нельзя не считаться с тем положением, которое сложилось на настоящий момент. Как говорится, status quo обязывает…

Вышеприведенная позиция Верховного Суда продублирована в Решении от 29.08.2016 № АКПИ16-592 и Апелляционном определении от 29.11.2016 № АПЛ16-489.

Что повлечет за собой позиция Верховного Суда и какие выводы следует сделать налогоплательщикам? Рассмотрим далее.

Выводы

Если пересмотреть описанное выше «соотношение сил» с учетом позиции Верховного Суда, то следует признать, что это соотношение теперь уже явно в пользу точки зрения Минфина России и ФНС России. Бесспорно, позиция Верховного Суда РФ – весомый козырь.

Возможно, конечно, при рассмотрении конкретных споров суды обнаружат заложенный Верховным Судом «скрытый смысл», позволяющий все-таки склониться в пользу применяющих УСН налогоплательщиков (подобные примеры переоценки позиции уже встречались в налоговой сфере), но вероятность такого развития событий применительно к анализируемому вопросу, по нашему мнению, невысока.

При худшем варианте дальнейший вектор предугадать несложно: налоговые органы будут лишать права на применение УСН тех индивидуальных предпринимателей, которые не соответствуют установленному в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничению. Понятно, для этих целей остаточная стоимость основных средств будет определяться не по данным бухгалтерского учета (которого у индивидуального предпринимателя может просто не быть), а как рассчитанная стоимость с учетом амортизации.

Несоответствующих указанному ограничению ждет начисление налогов по ОСН, а также пеней и штрафов.

При этом ничто не мешает налоговым органам пересматривать и прошлые периоды (в пределах возможной глубины налоговой проверки), и речь здесь не будет идти об обратной силе налогово-правового регулирования (ведь Верховный Суд не создал новую норму, а высказал свою позицию в отношении уже существовавших норм).

Таким образом, применяющие УСН индивидуальные предприниматели, владеющие имуществом, подпадающим под признаки амортизируемого, стоимостью свыше 150 млн. рублей4 (а это распространенная категория, например в сфере арендного бизнеса), попали в зону высокого налогового риска.

Перейдем в плоскость одного из извечных русских вопросов – что делать таким индивидуальным предпринимателям?

Есть, как минимум, четыре основных варианта:

Вариант 1 – рисковать, ничего не меняя и продолжая применять УСН. Расчет здесь может быть на возможное в будущем уточнение/изменение позиции Верховного Суда и (или) появление контраргументов (контрпозиции) со стороны Конституционного Суда РФ.

Вариант 2 – ничего не менять за прошлые периоды, но на будущее «рассеять» собственность, например, между близкими родственниками, с оформлением их предпринимательской деятельности и выстраиванием новой структуры договорных отношений. Безусловно, этот вариант не для всех приемлем, поскольку может повлечь иные риски, связанные как раз с этим «рассеиванием» собственности.

Вариант 3 – воспринять позицию Верховного Суда (и ранее высказанные позиции Минфина России и ФНС России), прекратив применение УСН. И вот здесь возможны множество подвариантов.

Во-первых, перейти на иной режим налогообложения можно в порядке п. 5 ст. 346.13 НК РФ, как раз в связи с превышением остаточной стоимости основных средств (т.е. в этом случае налогоплательщик своими действиями по переходу на иной режим налогообложения фактически признает согласие с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России), а можно в общем «добровольном» порядке перехода с начала календарного года – на основании п. 6 ст. 346.13 НК РФ (в этом случае согласие налогоплательщика с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России неочевидно, что может сыграть положительную роль при возможных судебных спорах по прошедшим УСН-периодам).

Во-вторых, Вариант 3 можно распространить и на прошедшие периоды путем сдачи налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) и уплаты налогов и пеней в рамках иной системы налогообложения (в расчете на освобождение от налоговой ответственности за прошедшие периоды), а можно, опять же рискуя, налоговые обязательства по прошедшим периодам не менять.

Вариант 4 – прекратить статус индивидуального предпринимателя и передать предпринимательские активы в доверительное управление доверительному управляющему, который будет от своего имени осуществлять ту же деятельность, которую ранее вел собственник (в статусе индивидуального предпринимателя).

Есть, конечно, множество других вариантов.

Выбор конкретного варианта зависит от многих факторов, специфики деятельности налогоплательщика. Но при любом варианте налогоплательщику нужно быть готовым к активной и профессиональной досудебной и судебной защите.

1 До 01.01.2017 – 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).

2 По крайней мере, ПСН предусматривает гораздо меньший порог по средней численности наемных работников за налоговый период – 15 человек, нежели УСН – 100 человек.

3 О новом полномочии судов по рассмотрению административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, мы подробно писали ранее: Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов (комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П) // Правосоветник. 2015. № 7/8. С. 26; Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов: продолжение истории // Правосоветник. 2016. № 6. С.8.

4 До 01.01.2017 – свыше 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Учет основных средств при УСН: основные моменты

Основные средства при УСН «доходы»

Списание затрат на покупку ОС

Как продавать ОС с точки зрения выгод налогового учета

Итоги

Учет основных средств при УСН: основные моменты

Обратимся к ПБУ 6/01 (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Оно касается любых организаций и ИП, ведь фирмы на УСН, выбравшие объект «доходы минус расходы», имеют право учитывать траты на покупку, сооружение и изготовление ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отметим самые важные моменты:

  • Если актив, подпадающий под признаки ОС, был куплен в период применения упрощенной системы налогообложения, он принимается к учету по первоначальной стоимости (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
  • Расходы на приобретение ОС принимаются в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в зависимости от того, когда именно такие расходы были понесены — до перехода на УСН или после.
  • Траты на приобретение основных средств при УСН отражаются в книге учета доходов и расходов на конец каждого налогового периода (это касается только оплаченных ОС) во втором разделе. Учет ведется отдельно по каждому объекту. Итоги таблицы во втором разделе переносятся в первый раздел, в графу 5 (расходы для исчисления налоговой базы).
  • Следует учитывать, что организация, остаточная стоимость ОС которой превышает 150 млн руб., не имеет права применять УСН.

Фирмы и предприниматели на УСН не являются плательщиками НДС, поэтому при покупке основных средств с выставленным НДС они принимают его к учету в стоимости ОС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

О смене «упрощенного» объекта налогообложения читайте в статье «Как сменить объект налогообложения при УСН».

Основные средства при УСН «доходы»

Самый важный момент налогового учета: организации, выбравшие вариант начисления единого налога только на сумму доходов, не имеют права списывать расходы на приобретение ОС.

Бухгалтерский учет ОС для организаций на УСН обязателен (с 2013 года) и осуществляется на общих правилах, независимо от выбранного объекта налогообложения.

Основные средства при УСН должны соответствовать условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Активы, которые предназначены для перепродажи, для личного использования индивидуальным предпринимателем (или для нужд организации), не предполагающие получение выгоды и которые не планируется использовать дольше 1 года, в качестве ОС признаны быть не могут. Если же имущество соответствует всем условиям, перечисленным в ПБУ 6/01, но его стоимость меньше установленного на сегодняшний день лимита (пока это все еще 40 000 руб.), оно принимается к учету как материально-производственный запас.

Существенный вопрос — НДС по основным средствам. «Упрощенцы» не являются плательщиками данного налога, поэтому, в отличие от организаций, работающих на общей системе налогообложения, принимают ОС к учету по первоначальной стоимости, включая НДС.

Стоимость ОС «упрощенцами» с объектом налогообложения «доходы» погашается стандартно — посредством амортизационных отчислений. Методика начисления амортизации выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

О нюансах применения одного из методов начисления амортизации читайте в материале «Формула и пример метода уменьшаемого остатка начисления амортизации».

Проводки:

Дт 08 Кт 60 — имущество оприходовано без учета НДС.

Дт 19 Кт 60 — учитывается НДС.

Дт 08 Кт 19 — НДС включен в стоимость оборудования.

Дт 01 Кт 08 — имущество включено в состав ОС.

Дт 44 Кт 02 — амортизация (проводка делается ежемесячно).

В целом учет основных средств при УСН ведется точно так же, как и в предыдущие годы.

Списание затрат на покупку ОС

Затраты на ОС при УСН «доходы» списать нельзя. Эта возможность есть только у тех, кто выбрал УСН «доходы минус расходы». Причем те «упрощенцы», кто приобрел имущество уже будучи на УСН, могут погасить стоимость ОС намного быстрее, чем работающие на общей системе.

Расходы на приобретение ОС можно принять к учету, только если:

  • они были полностью оплачены;
  • на них были оформлены документы, подтверждающие право собственности;
  • ОС используется для осуществления предпринимательской деятельности (так, например, принять в качестве расхода личный автомобиль предприниматель сможет, только если его вид деятельности связан с транспортными перевозками, — в подобных случаях личный автомобиль является средством труда и может быть включен в состав ОС).

Любая крупная покупка ИП на УСН должна иметь четкое обоснование. Налоговые органы внимательно относятся к этому, и случаи, когда принятие ОС в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, было признано неправомерным, нередки.

Санкции за любые действия, повлекшие занижение суммы налоговой базы, наказываются приличным штрафом — 20% от неуплаченной суммы, но не меньше 40 000 руб. (ст. 120 НК РФ).

Списание основных средств при УСН, приобретенных во время действия этого режима, производится исходя из суммы всех затрат на их приобретение:

  • стоимости основного средства по договору;
  • расходов на консультационные и иные услуги, необходимые для приобретения ОС;
  • таможенных пошлин и сборов, связанных с покупкой;
  • вознаграждения по посредническому договору, если основное средство приобреталось по договору комиссии, агентскому договору и др.

Если организация приобрела основное средство после перехода на УСН

Когда ОС приобретается в период применения УСН, его стоимость следует списывать с момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в течение календарного года (один налоговый период) равными долями, учитывая их в последнее число каждого квартала (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Однако если ОС оплачено не полностью, в расходы в течение отчетного (налогового) периода будут приниматься только фактически оплаченные суммы (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818).

Например, актив стоимостью 400 000 руб. был оплачен и введен в эксплуатацию в начале года, следовательно, каждый квартал, начиная с первого, то есть в конце марта, июня, сентября и декабря, следует принимать к налоговому учету по 100 000 руб. Если то же самое средство было введено в эксплуатацию и оплачено в 3 квартале, его стоимость нужно поделить на 2 и учесть каждую часть в конце 3 и 4 квартала.

Чтобы установить момент принятия ОС в качестве расходов, следует определить, в каком квартале имущество было оплачено, введено в эксплуатацию.

ВАЖНО! С 29.09.2019 ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, списываются по общим правилам. Дожидаться подачи документов на госрегистрацию больше не требуется. Данное требование из п. 3 ст. 346.16 НК РФ исключено (закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

По сравнению с амортизационным методом, при котором списание актива растягивается на гораздо больший срок, отнесение стоимости ОС на расходы при УСН делается в течение достаточно короткого периода.

Как списывать расходы на ОС, если оно было приобретено до момента перехода на УСН

Например, компания перешла с общей системы налогообложения на УСН. Стоимость основного средства (остаточная стоимость на момент перехода) в таком случае может списываться по-разному. Способ списания зависит от срока полезного использования ОС. Стоимость также делится равными долями, но опять же не всегда.

Если срок использования составляет меньше 3 лет, то списание равными долями происходит в первый год по схеме, действующей для ОС, приобретенного или созданного в период применения УСН. Если же срок использования лежит в границах от 3 до 15 лет, то в течение первого года работы на УСН нужно списать 50% его стоимости, на следующий год — 30%, на третий год — 20%. Если срок использования больше 15 лет, то актив списывается равными частями ежегодно в течение 10 лет (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример

Грузовик «Газель» был приобретен до перехода на УСН. Для его отнесения к конкретной амортизационной группе нужно знать технически допустимую максимальную массу и тип двигателя: бензиновый или дизельный (указывается в паспорте на ТС). Технически допустимая максимальная масса данной модели — 1500 тонн, тип двигателя бензиновый. Следовательно, транспортное средство относится к 3 группе.

Бухгалтер принял решение, что срок использования этого авто — 5 лет. На момент перехода на УСН его остаточная стоимость (первоначальная — 700 000 руб.) составила 525 000 руб. Следовательно, списание его остаточной стоимости нужно провести следующим образом: в первый год после перехода на УСН — 262 500 руб., во второй — 157 500 руб., в третий — 105 000 руб.

При переходе с общего режима на УСН также возникает необходимость восстановить налог, принятый к вычету. НДС восстанавливается не полностью, а пропорционально остаточной стоимости ОС в последнем квартале перед переходом и учитывается как прочие расходы.

Что делать, если основное средство было куплено до регистрации ИП на УСН

Четкого запрета на включение стоимости такого средства в расходы в НК РФ нет. Однако сложившаяся практика ясно показывает, что включать его в расходы опасно. А вот его продажа — совсем другое дело, и заплатить налог с доходов, полученных от продажи такого основного средства при УСН, необходимо.

Как списывать стоимость ОС в расходы, если изменился объект налогообложения

Например, компания перешла с объекта «доходы» на «доходы минус расходы». Можно ли списать стоимость актива на расходы, если оно было приобретено еще до перехода? Это действительно возможно, но только если ОС было принято к эксплуатации либо было оплачено уже после перехода.

Как продавать ОС с точки зрения выгод налогового учета

«Упрощенцы» оказались в выгодном положении при списании затрат на покупку ОС. То есть совершать крупные покупки им выгодно, чего не скажешь о продаже ОС.

Если вы решили продать основное средство (например, компьютер; 2 амортизационная группа согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1) ранее 3 лет с момента учета расходов по нему, то единый налог на УСН подлежит пересмотру. Расходы на такое средство, за исключением амортизации, нельзя учитывать для уменьшения налоговой базы.

Если ОС решено продавать, а 3 года еще не прошло, следует подать корректировочные декларации УСН и перечислить суммы налога, недоплаченные ранее.

Это касается всех средств с периодом полезного использования меньше 15 лет. Если период полезного использования имущества больше 15 лет, нежелательно продавать его в течение 10 лет с момента списания его стоимости в расходы.

Все это относится к случаям не только продажи имущества, но и его передачи.

Пересчет налога при реализации ОС на УСН — довольно сложная операция. Он производится за весь период использования ОС начиная с момента его полного принятия к учету в расходах. Эта процедура существенно осложняется при оплате стоимости ОС частями, ведь в расходы можно списать только оплаченную часть стоимости.

Например, организация на УСН «доходы за вычетом расходов» приобрела компьютер. Как и полагается при данном режиме, в первый год после покупки его стоимость была полностью списана на расходы. Списание завершилось 31.12.2019. С этого момента и следует начинать трехлетний отсчет. Таким образом, продать этот компьютер без пересчета налогов можно будет только после 31.12.2022.

Официальные разъяснения Минфина России или ФНС РФ по вопросу, от какой даты следует отсчитывать 3 года, отсутствуют. Очевидно, что отсчет этого срока от последнего дня отчетного периода, в котором завершается списание в расходы стоимости ОС, не вызовет претензий налоговиков. Так что безопаснее начинать его от этой даты.

Если возникнет необходимость продать ОС раньше, необходимо будет исключить его стоимость из расходов, а вместо нее принять в расходы суммы амортизации по данному ОС.

Посмотреть пример, как осуществляется перерасчет налога в случае досрочной продажи основного средства, можно в статье «Продажа автомобиля при УСН «доходы минус расходы» (нюансы)».

Итоги

Каких либо изменений в учете основных средств в 2019 году пока не произошло и на 2020 год не планируется. По-прежнему учесть стоимость основных средств в расходах по УСН можно только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». Порядок признания затрат на основные средства в расходах зависит от периода их приобретения, а для объектов, приобретенных до перехода на УСН, – от срока полезного использования. Реализуя ранее установленного срока учтенные в расходах по УСН основные средства, нужно помнить о необходимости перерасчета налога, подачи уточненных деклараций и уплате пени с возникающей недоимки.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

В перечень расходов (статья 346.16 НК РФ), которые может учесть плательщик налога УСН, входят расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Расходы на приобретение ОС значительны, поэтому ошибки в учете могут дорого обойтись налогоплательщику. Посмотрим, как правильно учесть расходы.

Основные средства — это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, сроком полезного использования (СПИ) более 12 месяцев. Первоначальная стоимость ОС должна быть свыше 40 000 рублей для целей бухгалтерского и свыше 100 000 рублей для целей налогового учета. Критерий 100 000 рублей относится только к имуществу, которое эксплуатируется с 2016 года.

Налоговый кодекс предписывает включать в первоначальную стоимость объекта ОС расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Дополнительные расходы, которые включаются в первоначальную стоимость ОС, — это расходы на госпошлину, монтаж, ремонт (если приобретенное ОС требует ремонта) и так далее.

Теперь посмотрим, как правильно отнести основные средства на налоговые расходы

Для этого важно выполнение следующих условий:

  • ОС принято к учету;
  • оплачено поставщику;
  • фактически используется в деятельности, направленной на получение дохода;
  • поданы документы на регистрацию (для ОС, требующих государственной регистрации).

Помните, что для ОС, приобретенных во время применения УСН, и для ОС, приобретенных в период до применения УСН, порядок признания в расходах разный.

Сначала разберем ситуацию, когда основное средство приобретается в период применения УСН

Алгоритм признания в расходах для таких ОС:

  • следим за выполнением всех вышеперечисленных условий;
  • определяем, сколько отчетных дат осталось до конца года (это 31.03, 30.06, 30.09, 31.12);
  • делим первоначальную стоимость ОС на количество отчетных дат, оставшихся до конца года;
  • получившуюся после деления сумму включаем в расходы последними числами отчетных периодов.

Пример 1.

15 августа приобрели компьютер стоимостью 60 000 рублей, оплатили его поставщику и стали использовать в предпринимательской деятельности. До конца года две отчетных даты: 30 сентября и 31 декабря. Этими двумя датами по 30 000 рублей (60000 руб. / 2 = 30 000 руб.) включаем стоимость компьютера в расходы.

Пример 2.

В декабре 2018 года приобретено оборудование стоимостью 38 000 руб. Его транспортировка, монтаж и настройка обошлись в 10 000 рублей. В итоге первоначальная стоимость ОС составила 48 000 руб. Монтаж оборудования закончился в январе 2019 года, и тогда же оборудование было введено в эксплуатацию и стало использоваться в предпринимательской деятельности.

48 000 руб. /4 = 12 000 руб.

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2019 года в расходы будет включено по 12 000 рублей.

Теперь рассмотрим порядок учета стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенку

Для начала определим остаточную стоимость ОС по данным налогового учета по состоянию на начало первого года применения УСН. Затем определяем срок полезного использования объекта ОС. В зависимости от срока полезного использования возможны три ситуации.

  1. При сроке полезного использования до 3 лет включительно остаточная стоимость ОС включается в расходы в течение первого года применения УСН равными долями: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Пример 3.

При приобретении копировального аппарата установлен срок полезного использования 3 года.

1 января 2019 года организация перешла на УСН. Остаточная стоимость копировального аппарата по данным налогового учета равна 42 000 рублей.

Организация отразит в расходах 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2019 года по 10 500 рублей (42 000 руб. /4 = 10 500 руб.) при условии, что отсутствует задолженность перед поставщиком копировального аппарата.

  1. При сроке полезного использования свыше 3 лет и до 15 лет включительно в первый год применения УСН включается в расходы 50% остаточной стоимости ОС, во второй год — 30% и в третий год — 20%. Отнесение на расходы производится равными долями: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Пример 4.

1 января 2019 года организация перешла с ОСНО на УСН. Остаточная стоимость автомобиля со сроком полезного использования 4 года (48 месяцев) на 1 января 2019 года составила 600 000 рублей. В течение 2019 года в расходах учитывается 50% остаточной стоимости автомобиля.

600 000 руб. × 50% = 300 000 руб.

300 000 руб. / 4 = 75 000 руб.

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря включается в расходы по 75 000 руб.

В течение 2020 года в расходах учитывается 30% остаточной стоимости автомобиля.

600 000 руб. × 30% = 180 000 руб.

180 000 руб. / 4 = 45 000 руб.

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря включается в расходы по 45 000 руб.

В течение 2021 года в расходах учитывается 20% остаточной стоимости автомобиля.

600 000 руб. × 20% = 120 000 руб.

120 000 руб. / 4 = 30 000 руб.

31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря включается в расходы по 30 000 руб.

  1. При сроке полезного использования свыше 15 лет остаточная стоимость ОС включается в расходы равными долями последними числами отчетных периодов в течение первых 10 лет применения УСН.

Пример 5.

1 января 2019 года организация перешла с ОСНО на УСН. До перехода на УСН организация приобрела здание, остаточная стоимость которого на 01.01.2019 составила 10 млн рублей.

В течение 10 лет, с 2019 года по 2028 год, организация включит в расходы остаточную стоимость ОС последними числами отчетных дат (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) равными долями по 10 000 000 руб. / 10 лет / 4 = 250 000 рублей.

При переходе с ОСНО на УСН дополнительно появляется обязанность восстановить налог, принятый к вычету. НДС восстанавливается не целиком, а пропорционально остаточной стоимости ОС в последнем квартале перед переходом и учитывается среди прочих расходов.

Пример 6.

Организация на ОСНО в 2015 году приобрела производственную линию стоимостью 500 000 рублей, в том числе НДС 20%. НДС в размере 100 000 рублей (500 000 × 20%) был полностью принят к вычету. С 01.01.2019 организация переходит на УСН. Остаточная стоимость объекта ОС на момент перехода составляет 300 000 рублей.

НДС нужно восстановить в сумме 60 000 рублей (100 000 рублей × 300 000 рублей / 500 000 рублей).

Выручку от реализации и выбытия основного средства нельзя уменьшить на любые расходы, связанные с его выбытием. То же самое, если выбытие ОС произошло по причинам, которые не зависят от организации: похищение, пожар, затопление и т.п., а расходы на его приобретение списаны не полностью.

Пример 7.

В 1 квартале организация приобрела сооружение стоимостью 1 млн рублей, выполнив все условия, необходимые для включения в расходы стоимости ОС. 31 марта в расходах учтено 1 000 000 / 4 = 250 000 рублей.

1 апреля этого же года сооружение уничтожено стихией. В этом случае организация не сможет учесть в расходах оставшиеся 750 000 рублей, так как не выполняется одно из условий для признания расходов: ОС перестало использоваться в деятельности организации.

Как быть, когда основные средства приобретается в рассрочку?

Предлагается следующий алгоритм отнесения на расходы стоимости ОС: оплаченная часть стоимости ОС делится на количество оставшихся до конца года отчетных дат и равными долями относится на расходы. Разберем этот алгоритм на примерах.

Пример 8.

2 сентября 2018 года организация приобрела в рассрочку, приняла к учету и стала использовать в своей деятельности катер стоимостью 3 600 000 рублей, оплатив при этом продавцу 600 000 рублей. По условиям договора организация должна ежеквартально погашать задолженность в сумме 600 000 рублей. Рассмотрим, в каком размере будут учитываться в расходах затраты на приобретение катера.

30 сентября 2018 года в расходы включается половина оплаченной суммы 600 000 рублей / 2 = 300 000 рублей. Оставшаяся половина учитывается в расходах 31 декабря 2018. Кроме того, в 4 квартале 2018 года организация перечислит еще 600 000 рублей, которые тоже должны быть учтены в расходах. В итоге 31 декабря 2018 года организация отразит в расходах 300 000 руб. + 600 000 руб. = 900 000 руб.

В 2019 году организация ежеквартально перечислит продавцу катера по 600 000 рублей.

600 000 рублей, уплаченные в 1 квартале, будут отнесены на расходы равными долями — по 150 000 рублей = 600 000 руб. /4, последними числами четырех отчетных дат: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

600 000 рублей, уплаченные во 2 квартале, будут отнесены на расходы равными долями по 600 000 руб. / 3 = 200 000 руб. последними числами трех отчетных дат 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

600 000 рублей, уплаченные в 3 квартале, будут отнесены на расходы равными долями по 600 000 руб./ 2 = 300 000 руб. последними числами двух отчетных дат 30 сентября и 31 декабря.

600 000 рублей, уплаченные в 4 квартале, будут отнесены на расходы единовременно 31 декабря.

В результате в 2019 году в расходах учитывается:

31 марта: 150 000 рублей

30 июня: 150 000 + 200 000 = 350 000 рублей

30 сентября: 150 000 + 200 000 + 300 000 = 650 000 рублей

31 декабря: 150 000 +200 000 + 300 000 + 600 000 = 1 250 000 рублей

С приобретением разобрались. Осталось выяснить, что произойдет при выбытии основных средств

Разные основания выбытия ОС могут повлечь разные налоговые последствия.

Рассмотрим несколько ситуаций. Прежде всего, нужно отделить случаи выбытия ОС, при которых происходит передача права собственности от тех случаев, когда право собственности не передается.

В случаях, когда право собственности на объект основных средств не передается (похищено, уничтожено стихией и т д.), расходы восстанавливать не нужно и подавать уточненные декларации тоже.

Когда происходит передача права собственности (продажа, дарение, передача в уставный капитал другой организации и т д.), расходы на приобретение ОС не придется восстанавливать в следующих случаях:

  • передача права собственности на ОС со сроком полезного использования до 15 лет включительно произошла по истечении 3 и более лет после окончания года, в котором стоимость ОС включена в расходы.
  • передача права собственности на ОС со сроком полезного использования более 15 лет произошла по истечении 10 и более лет после окончания года, в котором стоимость ОС включена в расходы.

В остальных случаях расходы на приобретение (сооружение, изготовление и т д.) ОС придется исключить из налоговых расходов, включив вместо них амортизацию, начисленную по правилам Главы 25 НК РФ. При этом необходимо подать уточненные декларации по УСН за прошлые годы, предварительно доплатив налог УСН и пени.

Пример 9.

15 апреля 2019 года организация приобрела ноутбук за 72 000 рублей и включила в расходы 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2019 по 24 000 рублей. При принятии ОС на учет установлен срок полезного использования 36 месяцев.

05 мая 2020 года ноутбук продан за 60 000 рублей. Как изменятся расходы организации в 2019-2020 гг?

Вместо 72 000 рублей в расходах следует отразить амортизацию, которая ежемесячно составит 72 000 руб. / 36 мес. = 2 000 руб.

По итогам 1 полугодия 2019:

  • Исключаются из расходов затраты на приобретение ОС в сумме 24 000 руб.
  • Включается в расходы амортизация в сумме 2 000 руб.

Итого расходы по итогам полугодия 2019 года уменьшатся на 22 000 руб.

По итогам 9 месяцев 2019:

  • Исключаются из расходов затраты на приобретение ОС в сумме 24 000 руб. × 2 = 48 000 руб.
  • Включается в расходы амортизация за июнь-сентябрь в сумме 2 000 руб. × 4 = 8 000 руб.

Итого расходы по итогам 9 месяцев 2019 года уменьшатся на 40 000 руб.

По итогам 2019 года:

  • Исключаются из расходов затраты на приобретение ОС в сумме 24 000 руб. × 3 = 72 000 руб.
  • Включается в расходы амортизация за июнь-декабрь в сумме 2 000 руб. × 7 = 14 000 руб.

Итого расходы по итогам 2019 года уменьшатся на 58 000 руб.

Необходимо доплатить налог в сумме 58000 руб. × 15% = 8 700 руб, пени и подать уточненную декларацию по УСН за 2019 год.

В расходах 2020 года с января по май следует учесть амортизацию в сумме 2 000 руб. ежемесячно.

Вопрос о том, можно ли при продаже ОС учесть в расходах его остаточную стоимость, — спорный. Минфин и ФНС считают, что нельзя, так как перечень расходов при УСН ограничен, и такой вид расходов, как остаточная стоимость ОС, в нем не предусмотрен. Суды решают этот вопрос по-разному.

Учет основных средств при УСН «Доходы»

Упрощенцы, которые выбрали УСН «Доходы» не могут учитывать никаких расходов для целей налогообложения. Поэтому уменьшить налог за счет расходов, связанных с приобретением ОС, тоже не могут. Но это не значит, что объекты основных средств можно игнорировать — вести учет все-таки придется.

Остаточная стоимость основных средств важна как критерий или ограничение, позволяющее перейти на УСН и применять его. Соблюдать его должны все упрощенцы, независимо от выбранного объекта налогообложения. Порог остаточной стоимости ОС в 2019 году составляет 150 млн рублей и рассчитывается по данным бухучета.

При продаже ОС организации и предприниматели на УСН 6% учитывают поступления от реализации в общем порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) при переходе с УСН на традиционную систему налогообложения, в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом, суммы расходов на приобретение основных средств, принятые при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим.

Чтобы определить остаточную стоимость основных средств на момент перехода на общий режим налогообложения, нужно рассчитать амортизацию до момента перехода на общий режим и уменьшить на эту сумму первоначальную стоимость объектов, приобретенных в период действия упрощенной системы, или остаточную стоимость на момент перехода на упрощенную систему по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему. Если сумма расходов на приобретение, учтенная в составе расходов, превышает сумму начисленной амортизации, то эти суммы следует восстановить, указав их в составе доходов.

Для наглядности продемонстрируем алгоритм расчета на примере.

Пример 1.

Организация, применяющая с 1 января 2004 года УСН, с 1 января 2005 года переходит на общую систему налогообложения.

а) Основное средство приобретено и оплачено до перехода на УСН. Стоимость основного средства 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 20 000 рублей предъявлен к вычету после ввода ОС в эксплуатацию в июне 2003 года. Амортизация начисляется с июля 2003 года. Способ амортизации и суммы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Норма амортизации составляет: 100% / 5 / 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила: 100 000 х 1,67% х 6 = 10 020 рублей, отсюда остаточная стоимость на 1 января 2004 года: 100 000 – 10 020 = 89 980 рублей.

До перехода на УСН.

Бухгалтерский учет.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
60 51 120000 Оплачено основное средство
08 60 100000 Оприходовано основное средство
19 60 20000 Отражен НДС по приобретенному основному средству
01 08 100000 Основное средство введено в эксплуатацию
68 19 20000 НДС предъявлен к вычету
20 02 10020 Начислена амортизация

Налоговый учет.

Сумма начисленной амортизации включена в расходы – 10 020 рублей.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

Нужно восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на недо амортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма НДС включается в стоимость основного средства на основании точки зрения ФНС, которая противоречит точке зрения Минфина, и рассчитывается новая норма амортизации, исходя из увеличившейся остаточной стоимости и оставшегося срока использования.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 68 17996 Восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (20000х89980/100000)
01 19 17996 Восстановленный НДС включен в стоимость основного средства
68 51 17996 Восстановленный НДС перечислен в бюджет
20 02 23976 Начислена амортизация за 2004 год

Остаточная стоимость ОС: 89 980 + 17 996 = 107 976 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% / (60 – 6) = 1,85% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 107 976 х 1,85% х 12 = 23976 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 107 976 – 23 976 = 84 000 рублей.

Налоговый учет.

Сумма восстановленного и уплаченного НДС не включается в стоимость основного средства, а относится в полной сумме на расходы. По правилам налогового учета в первый год работы по УСН на расходы относится 50% остаточной стоимости данного ОС.

Включено в расходы.

Восстановленный НДС – 17 996 рублей.

Расходы на приобретение ОС (50% остаточной стоимости) – 89 980 х 50% = 44 990 рублей.

Итого – 62 986 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно произвести обратные операции: выделить НДС, приходящийся на недоамортизированную часть стоимости основного средства, и рассчитать новую норму амортизации, исходя из остаточной стоимости основного средства, уменьшенной на сумму НДС, и оставшегося срока использования. Сумма НДС предъявляется к вычету (хотя такой технологии вычета не существует).

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 01 14000 Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость ОС (17996х84000/107976)
69 19 14000 НДС предъявлен к вычету

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года для целей бухучета: 84 000 – 14 000 = 70 000 рублей.

Новая норма амортизации для целей бухгалтерского учета: 100% : (60 – 6 – 12) = 2,38% в месяц или в денежном выражении:

70 000 х 2,38% = 1 666 рублей в месяц.

Таким образом, после возврата к общей системе нормы амортизации становятся практически такими же, как до перехода на УСН.

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разницу между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 12 = 20 040 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 44 990 рублей.

Сумма разницы, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 44 990 – 20 040 = 24 950 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 89 980 – 20 040 = 69 940 рублей.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 17 996 х 69 940: 89 980 = 13988 рублей.

б) Основное средство приобретено, введено в эксплуатацию в период применения УСН.

Стоимость основного средства — 100 000 рублей (без НДС), срок полезного использования – 5 лет. НДС в сумме 18 000 рублей включен в состав расходов после ввода ОС в эксплуатацию. Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 года.

В период применения УСН.

Бухгалтерский учет.

НДС, уплаченный при приобретении ОС, не подлежит возмещению, а включается в стоимость ОС. Амортизация начисляется исходя из стоимости с учетом НДС.

Норма амортизации составляет: 100%: 5: 12 = 1,67% в месяц.

Сумма начисленной амортизации за 2004 год составила: 118 000 х 1,67% х 9 = 17 735 рублей.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 118 000 – 17 735 = 100 265 рубля.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
60 51 120000 Оплачено основное средство
08 60 100000 Оприходовано основное средство
19 60 20000 Отражен НДС по приобретенному ОС
01 08 100000 ОС введено в эксплуатацию
01 19 20000 НДС включен в стоимость ОС
20 02 17735 Начислена амортизация

Налоговый учет.

Включено в расходы в течение 2004 года:

НДС, уплаченный при приобретении ОС – 18 000 рублей.

Стоимость приобретенного ОС – 100 000 рублей.

Итого – 118 000 рублей.

Переход на общую систему.

Бухгалтерский учет.

Нужно выделить сумму НДС, приходящуюся на недоамортизированную часть стоимости основного средства. Эта сумма, хоть и не бесспорно, вероятно может быть предъявлена к вычету. Новая норма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости (без НДС) и оставшегося срока использования.

Сумма НДС, приходящегося на остаточную стоимость ОС: 18 000: 118 000 х 100 265 = 15295 рубля.

Остаточная стоимость на 1 января 2005 года: 100 265 – 15 295 = 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизационных отчислений: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
19 01 15 295 Выделен НДС, приходящийся на остаточную стоимость
68 19 15 295 НДС предъявлен к вычету

Налоговый учет.

По итогам налогового периода нужно рассчитать амортизацию по правилам, установленным главой 25 НК РФ, разница между этой суммой и суммой расходов на приобретение ОС, включенной в расходы, нужно включить в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, нужно скорректировать сумму НДС, отнесенную на расходы при УСН, исключив сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

Амортизация рассчитывается, начиная с апреля 2004 года.

Сумма амортизации за 2004 год по главе 25: 100 000 х 1,67% х 9 = 15 030 рублей.

В период применения УСН на расходы отнесено 100 000 рублей.

Разница, подлежащая включению в доходы в 2005 году: 100 000 – 15 030 = 84 970 рублей.

Остаточная стоимость ОС для налогового учета: 84 970 рублей.

Новая норма амортизации: 100%: (60 – 9) = 1,96% в месяц.

Сумма амортизации: 84 970 х 1,96% = 1 665 рублей в месяц.

Сумма НДС, подлежащая исключению из расходов 2004 года: 18 000: 100 000 х 84 970 = 15 295 рублей.

Таким образом, после перехода на общую систему остаточная стоимость основного средства и суммы ежемесячных амортизационных отчислений совпадают.

Окончание примера.

Аналогичный алгоритм перерасчета будет применяться и в том случае, если налогоплательщик переходит с УСН на общую систему в течение налогового периода (в случае превышения установленных пределов дохода или стоимости основных средств).

На основании описанных ситуаций, возникающих при переходе с упрощенной системы на общую систему налогообложения, можно сделать вывод: чтобы избежать перерасчета налоговой базы, включения в доходы стоимости основных средств, ранее учтенной в составе расходов, уплаты налогов из собственных средств, нужно внимательно следить за тем, чтобы доходы в течение налогового периода не превысили 15 млн. рублей (превышение предела стоимости основных средств менее вероятно). Поэтому, если нет уверенности в том, что доходы составят менее 15 млн. рублей, то лучше продолжать работу по традиционной системе налогообложения.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, при этом он должен сообщить об этом в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (ранее было через два года).

Более подробно с вопросами, касающимися применения упрощенной системы налогообложения, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».

FILED UNDER : Статьи

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*