В период быстро изменяющейся экономической ситуации на рынке многие хозяйствующие субъекты стремятся снизить риски по ведению бизнеса. Одним из способов легко изменить место или вид деятельности, диверсифицировать бизнес, является аренда имущества. Особенности данной услуги, способы отражения в учете и проводки по аренде рассмотрим в статье.

Что арендуем?

Отношения, связанные с возмездным использованием имущества третьих лиц, именуемые арендой, регулируются гл. 34 ГК РФ. Наряду с общими положениями кодекс устанавливает особенности использования отдельных видов имущества: транспортных средств, зданий, сооружений, финансовой аренды. Наиболее часто объектами аренды являются помещения под офис, нежилые помещения для производственных нужд, автомобили, оборудование и другие основные средства:

Учет арендуемого имущества и сумм арендной платы необходимо вести у арендодателя и у арендатора. Величина арендной платы – калькуляционная единица, которая зависит от условий договора. В частности, существенными условиями при определении арендной платы могут быть:

• Кто оплачивает текущие расходы по содержанию имущества;
• Каков срок аренды и подлежит ли договор государственной регистрации;
• Предусмотрена ли возможность выкупа объекта аренды;
• Предусмотрена ли возможность передачи объекта в субаренду;
• Включает ли аренда транспортного средства услуги экипажа.

Основанием для передачи объекта в аренду является договор и акт приема-передачи арендуемого объекта.

Аренда: отражаем в учете

Отражение в бухгалтерском учете арендных отношений обычно не вызывает затруднений у бухгалтера фирмы, для которой возмездное пользование имуществом третьих лиц носит регулярный характер. Если же договоры аренды для компании – редкий случай, то могут возникнуть вопросы.

Начисление арендной платы — проводки у арендодателя

Договоры по сдаче в аренду могут быть для предприятия основным видом деятельности или единичной сделкой.

В первом случае сбор затрат по обычным видам деятельности проводят на счете 20 (23,25,26,29,44), а выручка отражается на сч.90 «Продажи»:

Дт	Кт	Описание проводки	Документ
62	90.1	Отражена выручка от услуг аренды	Договор, акт приема-передачи, акт оказанных услуг
20 (23,25,26,29,44)	02	Отражена сумма амортизации по объекту аренды	Бух.справка
90.2	20 (23,25,26,29,44)	Списаны амортизация и прочие расходы по аренде	Накладные поставщиков, акты оказанных услуг и пр., бух.справка
90.3	68.2	Отражен НДС по арендной плате	Счет-фактура выданный

Если сдача имущества в аренду – разовая сделка для арендодателя, то сумму арендной платы включают в состав прочих доходов, а расходы по передаче объекта – в прочие расходы:

Дт	Кт	Описание проводки	Документ
62	91.1	Отражена выручка от сдачи имущества в аренду	Договор, акт приема-передачи, акт оказанных услуг
91.3	68.2	Начислен НДС с выручки	Счет-фактура выданный
91.2	02	Списаны затраты (амортизация) объекта аренды	Бух.справка
51	62	Поступила оплата от арендатора	Банковская выписка

Учет имущества, переданного в аренду, при автоматизированном учете удобнее вести у арендодателя на субсчете сч.01 «Основные средства», амортизацию по ним – на отдельном субсчете сч.02.

Начисление арендной платы — проводки у арендатора

Арендатор при получении имущества по акту приема-передачи должен отразить его за балансом следующими проводками:

Дт	Кт	Описание	Документ
001	—	Принят объект аренды	Акт приема-передачи, договор
20 (23,25,26,29,44)	76А	Начислена арендная плата проводка	Договор, акт оказанных услуг
19	76А	Отражен НДС	Счет-фактура полученный
68.2	19	Принят к вычету НДС
76А	51	Оплачена сумма аренды	Платежное поручение
	001	Объект возвращен арендодателю	Акт приема-передачи

Учет имущества, полученного по договору лизинга, ведется аналогично.

Если условиями финансовой аренды предусмотрен последующий выкуп объекта арендатором, то бухгалтер отразит это так:

Дт	Кт	Описание	Документ
76	51	Оплачен выкупной платеж	Договор, платежное поручение
08	76	Оприходован объект ОС	Договор, акт формы ОС-1
19	76	Отражен НДС	Счет-фактура полученный
01	08	Ввод в эксплуатацию объекта	Приказ руководителя
68	19	Принят к вычету НДС

Ремонтируем арендованное имущество

Капитальный ремонт объекта может осуществляться за счет одной из сторон, что обязательно отражается в договоре.

Ремонт за счет арендатора

Затраты по ремонту, связанные с оплатой труда работникам, расходы на запчасти, услуги обслуживающих организаций арендатор вправе отнести на расходы по обычной (основной) деятельности, если арендуемое имущество используется в соответствии с назначением. Сумму, затраченную на ремонт, списывают проводкой: Дт 20 (44) Кт 10 (70,76).

Ремонт за счет арендодателя

Такой вариант используется на практике не часто, сумма расходов отражается арендатором в счет будущих платежей по аренде такой записью: Дт 76 Кт 20 (44).

Текущий ремонт обычно осуществляет арендатор в ходе эксплуатации имущества, относит на расходы по обычным (Дт 20,44) или прочим (Дт 91.2) видам деятельности, что зависит от назначения и способа применения арендуемого объекта.

Кто обязан применять новый стандарт

ФСБУ 25/2018 разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности, или МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату.

Исключение сделано для трёх объектов договора:

• участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;
• результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и их материальные носители;
• объекты концессионного соглашения.

Организации госсектора стандарт не применяют: для них еще в 2016 году разработан СГС «Аренда».

Какие новые понятия вводит стандарт

ФСБУ 25/2018 классифицирует договоры не по юридической форме, а по содержанию. Договоры со словами «аренда» или «лизинг» в названии или тексте не всегда регулируют арендные отношения. И наоборот, про аренду может быть договор с совершенно другим названием. Действующий стандарт такие договоры не регулирует, а новый будет.

Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или гл. 34 «Аренда» ГК РФ никак не влияет на учёт и отчётность по ФСБУ 25/2018.

ФСБУ исключил понятие «имущество» и ввёл новое — «объект учёта аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

• предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;
• предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;
• арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;
• арендатор имеет право сам определять, как использовать объект учёта в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные (Информационное сообщение Минфина РФ № ИС-учёт-15).

Что меняется для арендатора

Арендатор при переходе на ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя ее на операционную и финансовую. В дебете активного счёта организация отражает не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, — а право пользования активом, на которое будет начисляться амортизация. В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде, которое будет погашаться.

Поскольку Минфин не указал, куда относить право пользования активом, определите это самостоятельно. Выберите счёт, исходя из специфики предмета аренды: 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

Право пользования активом оценивается исходя из всех фактических затрат. Кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощенные методы учета, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.

Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать независимо от срока аренды. И в этом еще одна сложность: организация должна сама изучить рынок и определить ставку дисконта. Арендаторы на упрощённом учёте могут не дисконтировать платежи.

Если аренда длительная, аренды размер платежей и процентные ставки могут меняться, а значит, придётся корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухгалтерского учёта аренды по ФСБУ 25/2018 и следовать старому стандарту в трёх случаях (п. 11 Приказа Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н):

• срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;
• рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тысяч рублей;
• организация имеет право применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

В этих ситуациях арендаторы не отражают в учёте право пользования активом и обязательства по аренде. Для них сохраняется система простых периодических арендных платежей, а не порядок, вводимый ФСБУ 25/2018.

Пример учёта краткосрочной аренды

ООО «Веселое детство» берет у АО «Аэромир» надувной батут в аренду сроком на 6 месяцев ежегодно. Право собственности остается у арендодателя, поэтому объекты на баланс арендатора не передаются.

Арендатор — ООО «Веселое детство» — принимает объект по актам приемки-передачи на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». В сроки, установленные договором, компания начисляет арендную плату проводкой дебет 25, 26 кредит 76. Авансовые платежи отражаются в учете как расходы будущих периодов — дебет 97 кредит 76, а потом в соответствующие периоды списываются в издержки производства дебет 25, 26 кредит 97.

Арендодатель — АО «Аэромир» — перечисляет первоначальную стоимость объекта на субсчет счета 01 «Основные средства в аренде». Сумму амортизации компания относит на операционные расходы — дебет 91 кредит 02. Причитающуюся арендную плату отражает как задолженность арендатора — дебет 76 кредит 91. Регулярные платежи оформляются проводкой дебет 51 кредит 76, авансовые платежи учитываются как доходы будущих периодов — дебет 51 кредит 98, а затем по наступлению соответствующего периода списываются в прибыль текущего периода — дебет 98, кредит 99.

Если договор аренды предусматривает сдачу в субаренду или последующий выкуп, то никакие послабления нет действуют. Аренда всегда будет отражаться по общему правилу — как право пользования активом и обязательство по аренде.

Не стоит постоянно продлевать краткосрочный договор. Аудитор может расценить его как долгосрочный и обязать вас применить к нему требования стандарта. Придется делать ретроспективный пересчет за весь срок аренды.

Что меняется для арендодателя

ФСБУ 25/2018 предусматривает, что арендодатель должен разделять аренду на финансовую и операционную — от этого зависят проводки.

К финансовой (неоперационной) аренде относятся несколько случаев, в том числе:

1. В договоре предусмотрено, что право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.
2. Срок аренды сопоставим с периодом, когда объект будет годен к использованию.
3. На дату заключения договора приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды.
4. Без существенных изменений предмет аренды может использовать только арендатор.
5. Иные случаи, когда арендатор берет на себя выгоды и риски, связанные с правом собственности.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — «инвестиции в аренду». Доходы признают в виде процентных начислений по этой инвестиции. А для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений.

При упрощенном бухучёте можно любую аренду показывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды. Это тоже обозначено в ФСБУ 25/2018.

Когда и как переходить на ФСБУ 25/2018

Организации обязаны переходить на учёт по ФСБУ начиная с отчётности за 2022 год. Те, кто ведут упрощённый учёт, могут применять стандарт только к договорам, заключенным после 1 января 2022 года. Те, кто вел учёт аренды по международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»), сохраняют прежний порядок и могут не применять переходные процедуры.

Чтобы перейти на бухучёт аренды по ФСБУ 25/2018, организация должна принять решение по каждому договору в отдельности. Арендатор определяет, в отношении каких договоров он вправе применять упрощённый порядок учёта. Арендодатель выделяет договоры, которые относятся к финансовой аренде.

Как мы уже сказали, стандарт исходит из экономического содержания договора. А значит, учесть придётся все договоры, которые отражают арендные отношения, даже если в них нет слов «аренда» или «лизинг» (Рекомендация Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018»).

Переходя на ФСБУ 25/2018, нужно будет сделать ретроспективный пересчёт данных по договорам, которые истекают после 31 декабря 2022 года. Если же договор кончается в отт год, когда компания вводит ФСБУ 25/2018, требования нового стандарта к нему можно не применять (п. 51 ФСБУ 25/02018).

Организация вправе облегчить себе переходный период, если на 31 декабря признает право пользования активом и обязательство по аренде, как это и обозначено в ФСБУ 25/2018.

Пример учёта аренды по ФСБУ 25/2018 в переходный период: проводки

ООО «Эмма» в 2018 году взяла в аренду у объединения «Промторг» грузовой подъемник для склада. Договор заключен сроком на 7 лет и заканчивается в 2025 году. На 31 декабря 2021 года компания «Эмма» сможет отразить в учёте право пользования активом, взяв за оценку справедливую стоимость погрузчика. Обязательство по аренде рассчитает по стоимости оставшихся дисконтированных платежей. Возникшая разница будет отнесена на счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Как отражать аренду по ФСБУ 25/2018 в обычном и упрощённом учёте

Кто ведёт учёт	Обычный бухучёт	Упрощённый бухучёт
Арендатор	В учёте отражает право пользования активом и обязательства по аренде	В учёте отражает периодические арендные платежи
	В учёте отражает право пользования активом и обязательства по аренде	Не дисконтирует будущие платежи, не пересматривает отчётность за прошлые годы
	Делает ретроспективный пересчёт данных учёта по договорам, срок действия которых истекает после 31 декабря 2022 года
Арендодатель	Делит аренду на финансовую и операционную	Любую аренду отражает как операционную и ведет учёт периодических поступлений
	При финансовой аренде в активе отражает инвестиции в аренду, доход отражает как процент от инвестиций
	При операционной аренде ведет учёт периодических поступлений

Начать применять ФСБУ можно и до 2022 года. Главное — зафиксировать решение в учетной политике. Это целесообразно для компаний, которые подлежат обязательному аудиту (Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ). Если сразу вести учёт по новому стандарту, заключенные в 2021 году договоры не надо будет пересматривать, а отчётность корректировать.

Применение ФСБУ 25/2018 «Аренда» требует внимательного прочтения нормативных актов. Если вы хотите более детально разобраться в различиях старого и нового порядка учёта аренды, обратитесь к другим документам:

• Международному стандарту финансовой отчетности, или МСФО (IFRS) 16 «Аренда», на основе которого создавался ФСБУ 25/2018;
• Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018». Ее составил один из разработчиков стандарта.

Автор — Ольга Букина, преподаватель Контур.Школы, аудитор

Аренда помещения в наше время довольно распространенное явление. Аренда помещения предоставляется на основании договора. Договор заключается между двумя сторонами, одной из которых является Арендодатель, другой стороной является Арендатор. Арендодатель – это лицо, которое на правах собственности владеет объектом недвижимости и сдает его во временное владение, распоряжение и пользование. Арендатор – это лицо, которое использует данный объект недвижимости в своей хозяйственной деятельности за определенную плату. Регулируется заключение договора аренды Гражданским Кодексом Российской Федерации. Следует отметить, если одной из сторон договора аренды выступает юридическое лицо, то такой договор в обязательном порядке заключается в письменной форме. Если, срок договора аренды превышает один год, то он подлежит обязательной регистрации в управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии (росреестр). Если проигнорировать регистрацию договора в росреестре, то можно получить административный штраф.

Факт заключения сделки по аренде помещения – это дата заключения договора. Факт передачи помещения в аренду подтверждается подписанием акта приема-передачи. С момента подписания акта приема-передачи начинается отражение бухгалтерских операций на счетах Арендодателя и Арендатора. Акт оказания услуг по аренде служит подтверждающим документом оказания услуг надлежащего качества. Выписывается данный акт в конце календарного месяца в течении всего срока договора аренды. Иногда, акт оказания услуг по аренде не составляется, если в договоре оговорен данный момент.

Отражение арендной платы

Учет у Арендодателя

Сдача помещений в аренду признается у арендодателя доходом. И отражается на счете 90 “Выручка по основным видам деятельности” или на счете 91 “Прочие доходы”.

Дебет Кредит Основание

76 90,91 Начислена арендная плата

50,51 76 Поступили денежные средства от арендодателя

Учет у Арендатора

Арендные платежи, уплачиваемые Арендодателю по договору аренды являются для Арендатора затратами и отражаются на счете 20 “Основное производство” или на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Дебет Кредит Основание

20,26 76 Начислена арендная плата

76 50,51 Оплачена аренда помещения

Если Арендодателем выступают органы государственной власти которым принадлежит государственное, региональное или муниципальное имущество, то Арендатор выступает в качестве налогового агента по налогу на добавленную стоимость (НДС). Налог на добавленную стоимость рассчитывается Арендатором самостоятельно исходя их стоимости арендной платы с учетом НДС.

Пример 1. ООО “Ригла” заключило договор аренды помещения с местными органами власти. Арендная плата за календарный месяц составила 29500 рублей, в том числе НДС 20%.

Учет в ООО “Ригла”

Дебет Кредит Сумма Основание

20,26 76 24583,33 Начислена арендная плата за месяц

19 68 4916,67 Начислен НДС с арендной платы

76 51 24583,33 Перечислена арендная плата

68 51 4916,67 Перечислен НДС в бюджет

68 19 4916,67 Заявлена сумма НДС к возмещению из

бюджета

Арендная плата за один календарный месяц 29500 рублей с НДС 20%. Выделяем сумму НДС. НДС=29500*20/120=4916,67 руб. Находим сумму арендной платы без НДС=29500-4916,67=24583,33 руб. Уплаченную в бюджет сумму НДС можно возместить. Для этого необходимо подать декларацию по НДС и заявить в ней сумму к вычету. Основанием является платежное поручение на уплату НДС и счет-фактура от Арендодателя за аренду помещения на соответствующий месяц.

Примечание. Следует отметить, что в данном случае есть исключения, когда аренда помещения у органов государственной власти не облагается НДС:

– в аренду передаются помещения жилищного фонда

– если получено уведомление на освобождение от НДС и выручка от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышает 2 млн. рублей

– если Арендатором является иностранное лицо или иностранная организация, зарегистрированные в ФНС России

Отражение коммунальных расходов

При эксплуатации помещения всегда возникают расходы, связанные с содержанием данного помещения будь-то Арендодатель или Арендатор.

Учет у Арендодателя

При эксплуатации помещения арендодатель несет коммунальные расходы на содержание такого помещения: электричество, газ, тепловая энергия, водоснабжение, канализация, вывоз твердых коммунальных отходов, уборка помещения, интернет, связь, сигнализация и прочие расходы. Расходы, которые предъявляют ресурсоснабжающие и иные организации-поставщики услуг(работ). Данные перечисленные расходы являются расходами и отражаются на счете 20 “Основное производство” или на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Дебет Кредит Основание

20,26 60 Начислены коммунальные услуги, предъявленные

ресурсоснабжающими и иными организациями-постащиками

услуг(работ)

60 50,51 Оплачены услуги (работы) поставщикам услуг

Учет у Арендатора

Учет коммунальных расходов у Арендатора имеет свои нюансы. Расходы учитываются в бухгалтерском учете только после подписания договора аренды помещения. Вызывает сложности и тот факт можно или нельзя зачесть НДС в счет-фактурах, которые “перевыставил” Арендодатель на коммунальные услуги. Обычно все расходы по эксплуатации помещения несет Арендодатель, так как от его имени заключены договоры оказания услуг (работ). Счет-фактура на расходы оформляется на имя Арендодателя. Потом, эти расходы Арендодатель распределяет согласно фактически понесенным затратам на Арендатора и выставляет счет-фактуру на имя Арендатора от своего имени. В таком случае НДС к вычету не принимается.

Следующий вариант, когда можно возместить НДС по коммунальным расходам, это когда Арендодатель от своего имени заключает договор с ресурсоснабжающими организациями. В данном случае, счет-фактура будет выставляться на имя Арендатора. По такой счет-фактуре можно принять к вычету НДС.

Можно выбрать следующий вариант. Когда Арендодатель будет являться посредником услуг между ресурососнабжающей организацией и Арендатором. В договоре необходимо прописать такое условие. Тогда, Арендатор вправе по такому счет-фактуре принять к вычету НДС и зачесть расходы.

Самый удобный и безопасный способ для бухучета коммунальных расходов и возмещения по ним НДС, это когда они дополнительно включены в стоимость арендной платы. Арендатор без проблем зачтет всю сумму в расходы, и возместить НДС с бюджета. Удобен он и для Арендодателя: всю сумму по коммунальным платежам поставит в расходы, и возместит НДС из бюджета по счет-фактурам от ресурсников.

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Бывают случаи, когда Арендодатель производит своими силами и за свой капитальный ремонт арендованного помещения для улучшения его технических характеристик. Данные улучшения бывают отделимыми и неотделимыми.

Отделимые улучшения помещения, это такие улучшения, которые при их изъятии из данного помещения не нанесут существенного вреда для его назначения и целостности. Такие улучшения Арендатор по окончании срока аренды может взять с собой. Неотделимые улучшения, это такие улучшения, которые нельзя изъять из данного помещения без вреда для помещения. Кто будет вести учет неотделимых улучшений зависит от того, у кого на учете они будут числится.

Капитальные вложения в виде отделимых и неотделимых улучшений в аренду помещения подлежат амортизации. Срок амортизации устанавливается согласно сроку полезного использования. Срок полезного использования указывается в утвержденном на законодательном уровне классификаторе основных средств, где для каждого вида основных средств предусмотрен свой срок его полезного использования. Амортизация у Арендатора начисляется со следующего месяца, когда амортизируемое имущество введено в эксплуатацию. В учете Арендодателя, амортизация начинается со следующего месяца, за месяцем возмещения понесенных расходов Арендатору. Возмещение может быть деньгами, уменьшением арендной платы и прочее по согласованию сторон.

Пример 1. ООО “Версус” арендовало помещение. 15 марта произведены капитальные вложения в арендуемое помещение с согласия Арендодателя, а именно произведена установка увлажнителя воздуха и кондиционеров на сумму 211500 рублей. По классификатору они отнесены к третьей амортизационной группе. Рекомендуемый срок использования 3-5 лет.

ООО “Версус” будет начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в течении 4 лет или 48 месяцев. С 01 апреля амортизация составит 4406,25 руб.(211500/48=4406,25). Списание будет производится ежемесячно, до полного погашения стоимости улучшений.

Дебет Кредит Сумма Основание

08 60 21500 Приобретено ОС

01 08 21500 Введено в эксплуатации ОС