admin / 07.04.2020

Резерв по сомнительным долгам

Сомнительный долг — что это и для чего нужен резерв по нему?

Общие черты бухгалтерского и налогового резервов

Условия создания резерва в бухучете

Создание резерва в налоговом учете

Учет резервов и отражение разниц в их формировании

Что в части резервов должно попасть в учетную политику?

Итоги

Сомнительный долг — что это и для чего нужен резерв по нему?

Сомнительным долгом для организации, в отношении которого заходит речь о создании резерва, считается имеющийся перед ней долг ее контрагента, в неполучении которого есть достаточная доля уверенности. Формирование резерва по такому долгу позволяет:

  • показать в бухучете величину задолженности, реальную к получению, т. е. сделать более достоверными данные о задолженности и, соответственно, сведения бухотчетности;
  • учесть для целей налогообложения потери от непоступления денежных средств до наступления момента, позволяющего полностью списать долг как безнадежный в целях расчета налога на прибыль.

Безнадежным долг становится (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • по истечении срока исковой давности (3 года);
  • при наличии постановления ФССП о невозможности его взыскания;
  • в случае ликвидации организации;
  • при невозможности исполнения из-за обстоятельств, не зависящих от воли сторон, в т. ч. вследствие акта, изданного органом государственной власти.

О документальном оформлении процедуры списания читайте в статье «Порядок списания дебиторской задолженности».

Общие черты бухгалтерского и налогового резервов

Оба основополагающих документа (бухгалтерский и налоговый) дают похожие определения сомнительному долгу, признавая им существующую дебиторскую задолженность:

  • не погашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченную гарантиями (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
  • не погашенную в сроки, установленные в договоре, и не имеющую обеспечений в виде залога, поручительства, банковской гарантии (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Общим для обоих видов учета является также то, что резервы:

  • создаются по результатам инвентаризации задолженности и могут быть образованы по итогам как отчетного, так и налогового периода, в котором произошло их выявление;
  • формируются раздельно по каждому из сомнительных долгов;
  • влияют на финрезультат при всех операциях с ним.

Однако на этом сходство сомнительных долгов для признания их в бухгалтерском или налоговом учете заканчивается. Начинаются различия.

Условия создания резерва в бухучете

Резерв, создаваемый в бухучете, отличает:

  • обязательность его создания по выявленной сомнительной задолженности;
  • независимость от факта формирования (или неформирования) аналогичного резерва в налоговом учете;
  • отсутствие каких-либо исключений в круге налогоплательщиков, обязанных создавать резерв, т. е. формировать его должны все;
  • отсутствие ограничений по источнику происхождения задолженности, т. е. резерв может быть создан по долгам любого вида;
  • возможность формирования не только по уже просроченным долгам, но и по тем, которые не просрочены, но вероятность их неполучения достаточно высока;
  • допустимость самостоятельного формирования критериев признания долга сомнительным;
  • возможность самостоятельного определения размера создаваемого резерва в зависимости от самостоятельно же установленной вероятности получения долга или оплаты только его части;
  • возможность изменения суммы резерва при изменении ситуации с оплатой долга;
  • необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резерва в конце года, следующего за годом его создания.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы определили величину резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Создание резерва в налоговом учете

Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. Принятие решения о его создании — это право налогоплательщика. Но в части всех остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей степени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим:

  • право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод начисления;
  • резерв применим только к задолженности покупателей;
  • сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
  • установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения долга к тому, по которому можно создать резерв;
  • в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просрочке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке платежа на срок от 45 до 90 дней;
  • при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторкой;

Узнать подробнее о порядке расчета резерва в этом случае можно из материалов:

  • «Минфин пояснил, как формируется «сомнительный» резерв при наличии встречной кредиторки»;
  • «При резервировании сомнительных долгов учитывается не только просроченная кредиторка»;
  • «Как определить сомнительную задолженность для расчета резерва».
  • предельный объем создаваемого резерва с 2017 года ограничен величиной 10% от наибольшей из 2-ух величин — выручки за отчетный период, в котором создается резерв, или выручки за предыдущий год (налоговый период);
  • резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на следующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по этому же долгу.

ВНИМАНИЕ! Резерв по сомнительным долгам формируется только в отношении задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией им товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому в отношении сумм дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией лицензионных договоров (имущественных прав), резерв по сомнительным долгам не формируется, т.к. по лицензионному договору передаются имущественные права (письмо Минфина от 17.02.2020 №03-03-06/1/10859).

О некоторых ситуациях, вызывающих вопросы при создании резерва, читайте в материале «Ст. 266 НК РФ: вопросы и ответы».

О нюансах оформления резерва по сомнительным долгам в налоговом учете рассказали эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Учет резервов и отражение разниц в их формировании

В отношении созданного резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетах возможны следующие процессы:

  • корректировка величины резерва при изменении параметров, влияющих на нее;
  • восстановление резерва при оплате долга или неиспользовании резерва;
  • списание долга за счет резерва.

В обоих учетах создание резерва, корректировка его величины и восстановление отражаются в финрезультате, относясь на:

прочие расходы (доходы) — в бухучете (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н);

внереализационные расходы (доходы) — в налоговом учете (п. 3 ст. 266 НК РФ).

За счет сумм созданного резерва списывается задолженность, признанная безнадежной. Разница между величиной созданного резерва и величиной списанной безнадежной задолженности также относится на финрезультат (в расходы или в доходы).

Создание резервов в бухгалтерском и налоговом учетах (или только в бухучете) обычно приводит к созданию временных разниц по ним. В первом случае это объясняется различием как в принципах оценки ситуации, для которой нужен резерв, так и в суммах создаваемых резервов, определяемых по разным алгоритмам. А во втором — самим фактом отсутствия резерва в налоговом учете. Временные разницы меняются по величине при операциях, производимых с резервом, и списываются в момент закрытия суммы резерва.

О возможных вариантах уменьшения разниц и о бухгалтерских проводках по резервам читайте в статье «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Что в части резервов должно попасть в учетную политику?

В отношении резерва, создаваемого в бухучете, в бухгалтерской учетной политике необходимо отразить периодичность проведения инвентаризации для целей выявления сомнительной задолженности (обычно это делают поквартально или 1 раз в конце года, но можно проводить и чаще, например, ежемесячно) и критерии:

  • признания долга сомнительным;
  • оценки вероятности получения долга;
  • определения размера формируемого резерва.

Вносить в бухгалтерскую учетную политику положение о создании или несоздании такого резерва необязательно. Создавать его при наличии задолженности, признанной сомнительной, надо. К тому же включение в учетную политику решения о несоздании резерва по сомнительным долгам может привести к признанию данных бухучета не соответствующими критерию достоверности.

В налоговой учетной политике достаточно указать на факт создания или несоздания резерва и периодичность, с которой будут учитываться результаты инвентаризации задолженности. Иные дополнительные моменты, относящиеся к резерву, можно не прописывать, т. к. руководствоваться в отношении них придется положениями ст. 266 НК РФ.

Итоги

Ответ на вопрос об обязательности резерва по сомнительным долгам является положительным в отношении резерва, создаваемого в бухучете. Создание аналогичного резерва в налоговом учете — вещь добровольная, но в отношении порядка формирования и размера существенно более регламентированная, чем для бухгалтерского учета.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Формулировка определения «сомнительная задолженность» изменилась.

В нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету были внесены изменения. Основанием этому явился приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н. В частности, в п. 70 раздела «Капитал и резервы» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, были внесены изменения, касающиеся создания резерва по сомнительным долгам. Если ранее предприятия могли создавать такой резерв, то есть, это было их правом, сейчас же данный пункт гласит: «организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации». Получается, что организации просто обязаны создавать такой резерв.

Изменилась и сама формулировка определения «сомнительная задолженность». На сегодняшний она звучит так – сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В это понятие была добавлена фраза – с высокой степенью вероятности. Вышеуказанные изменения породили множество вопросов. Например, так надо ли создавать резерв по сомнительным долгам или нет, какой размер штрафа ожидает налогоплательщика в случае игнорирования данного положения?
Российский налоговый портал попросил экспертов дать комментарий по следующим вопросам:

  • Как, по вашему мнению, создавать резерв по сомнительным долгам – это право или обязанность?
  • Будет ли привлечена к ответственности компания, которая не создаст такой резерв, ссылаясь на положения п. 3 ст. 266 НК РФ, в котором ясно сказано, что налогоплательщик вправе создавать такой резерв?
  • Как вы думаете, как определять теперь ту степень вероятности, чтобы отнести задолженность к сомнительной?

Любовь Потемкина, эксперт-методолог аутсорсингового подразделения группы BDO в России: — Правила бухгалтерского и налогового учета по-разному определяют учет резерва сомнительных долгов.
Бухгалтерский учет: создавать резерв по сомнительным долгам – это обязанность.
Основание: п. 70 приказа Минфина России № 34н от 29.07.98г. ПБУ 21/2008 Приказ Минфина РФ № 106н от 06.10.2008г.
Налоговый учет: создавать резерв по сомнительным долгам – это право. Основание: п. 3 ст.266 НК РФ.
Если организация не создает в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, она не может быть привлечена к налоговой ответственности. В этом случае организация использует свое право по п.3 ст.266 НК НФ – не создавать резерв. Такое действие не является нарушением налогового законодательства.
Если организация не создает в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, она может быть привлечена к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ. Штраф может быть наложен в размере до 3000 руб. на должностных лиц организации за искажение не менее, чем на 10% любой строки формы бухгалтерской отчетности.
Поскольку понятие «степень вероятности» четко не определено, то допускается субъективная оценка в профессиональном суждении специалистов, анализирующих бухгалтерскую отчетность. На наш взгляд, эта вероятность начинается с момента наступления срока погашения обязательств по договору. Далее, организация должна провести инвентаризацию расчетов с контрагентом и таким образом предпринять все возможные меры для оценки вероятности погашения дебиторской задолженности. По возможности запастись документами, подтверждающими намерение организации-дебитора: погасить долг. Это может быть дополнение к договору, акт сверки, переписка. Устные договоренности на уровне руководителей также принимаются в расчет. Для бухгалтера устную информацию желательно также подтвердить письменно, хотя бы в одностороннем порядке. Это может быть служебная записка финансового менеджера (директора) с перечнем дебиторов, погашение задолженности, по которым ожидается в течение 12 месяцев. Если подтверждающих документов не окажется, бухгалтеру будет трудно объяснить аудиторам отказ признать просроченную по договору задолженность сомнительной.

Добрый день!
Налогоплательщик имеет право создавать резервы:
резерв сомнительных долгов (ст. 266 НК РФ);
резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2 НК РФ);
резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ежегодное вознаграждение за выслугу лет и по итогам года (ст. 324.1 НК РФ).
В результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора — создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете.
Для целей бухгалтерского учета все организации должны, при возникновении сомнительной задолженности, создавать резервы сомнительных долгов согласно пункту 70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
В пункте 70 указанного Положения о бухгалтерском учете и отчетности для субъектов малого предпринимательства не установлено исключений по созданию резерва по сомнительным долгам.
Прочие резервы в бухгалтерском учете малые предприятия создают, только если принимают решение в своей учетной политике применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Компания ГАРАНТ

Организация осуществляет торговую деятельность. Аудиторы настаивают на создании резервов на выплату бонусов сотрудникам, выплату компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении и по сомнительным долгам. Обязана ли организация создавать резервы для целей бухгалтерского (финансового) учета или это является ее правом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, создание резерва по сомнительным долгам, а также резерва по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск является правом, а не обязанностью организации.

Что касается резерва на выплату бонусов, то его создание зависит от условий выплаты и т.п.

Информацию об условных обязательствах, в отношении которых не созданы резервы, организации следует отразить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Обоснование вывода:

Действительно, п. 70 и п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998 (далее — Положение), устанавливают, что организации могут создавать, например, резервы сомнительных долгов, резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и т.п.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации также следует учитывать и нормы ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (далее — ПБУ 8/01).

Так, п. 4 ПБУ 8/01 предусматривает, что последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Пункт 6 ПБУ 8/01 указывает, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

— существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п. 8 и 9 ПБУ 8/01;

— возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

В свою очередь, п. 8 ПБУ 8/01 определяет, что организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации при одновременном наличии следующих условий:

— существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации.

Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

— величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

При этом данный пункт именно обязывает организацию создавать резервы в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, на сегодняшний день два указанных выше нормативных акта противоречат друг другу.

В таком случае, на наш взгляд, следует воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15, в котором сотрудники данного ведомства отметили, что Положение и ПБУ являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ. Поэтому в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что требования ПБУ 8/01 имеют приоритет перед нормами Положения.
Данную точку зрения подтверждает и п. 2 ПБУ 8/01, который предусматривает, что данное Положение может не применяться только субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Соответственно, организация обязана применять ПБУ 8/01 и обязана отражать в отчетности информацию об условных фактах хозяйственной деятельности.

Для создания в учете резерва, во-первых, должны иметь место условные факты хозяйственной деятельности; во-вторых, в отношении условных обязательств организации должны одновременно выполняться условия, поименованные в п. 8 ПБУ 8/01.

Пункт 3 ПБУ 8/01 определяет, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Так, резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации (п. 70 Положения).

В этой связи полагаем, что организации известна как величина задолженности, не погашенной в срок, так и период истечения срока ее исковой давности.

Поэтому истечение срока исковой давности, на наш взгляд, нельзя отнести к условным фактам хозяйственной деятельности.

Следовательно, в отношении резерва по сомнительным долгам нормы ПБУ 8/01 не применяются.

Поэтому при ответе на вопрос, является ли создание резерва по сомнительным долгам не правом, а обязанностью организации, на наш взгляд, следует руководствоваться требованиями п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Значит, при принятии решения о создании резерва следует учитывать принципы полноты, осмотрительности, рациональности и т.п.

Так, принцип осмотрительности предполагает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение создания скрытых резервов. Иными словами, если существует вероятность получения убытка (в данном случае — неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятных убытков является создание резервов по сомнительным долгам.

Вместе с тем учетная политика также должна обеспечивать рациональное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Таким образом, при решении вопроса о создании резерва по сомнительным долгам, на наш взгляд, необходимо все же исходить из существенности сумм и из экономической целесообразности создания такого резерва.

Необходимо принимать во внимание также и п. 6.3.4 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), который указывает, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Соответственно, по нашему мнению, нормативные акты по бухгалтерскому учету на сегодняшний день не дают однозначного ответа является ли создание резерва по сомнительным долгам правом или обязанностью организации.

Представляется, что окончательное решение надо принимать на основании анализа размеров дебиторской задолженности, сроков и вероятности ее погашения и т.п.

При этом, по мнению работников налоговых органов, создание организацией резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является правом организации (письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921).

В отношении выплат увольняющимся сотрудникам, на наш взгляд, существует неопределённость, и выплату компенсаций за неиспользованные отпуска можно отнести к условным фактам хозяйственной деятельности.

Однако, так как организация не располагает данными относительно количества сотрудников, планирующих уволиться в течение 2010 года, то величина обязательства не может быть оценена достоверно.

В таком случае представляется, что создание резерва на выплату компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении сотрудников также не носит обязательный характер.

В отношении резерва на выплату бонусов сотрудникам представляется, что перечень сотрудников, получающих бонусы, а также их величина и условия их предоставления могут быть закреплены в локальном нормативном акте организации.

Тогда организация принимает решение, относится ли данная выплата к условным фактам хозяйственной деятельности.

Если выплата бонусов зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (например получение обществом прибыли, выполнение плана по размеру выручки и т.п.), то данная выплата соответствует понятию условного факта хозяйственной деятельности и при выполнении условий, поименованных в п. 8 ПБУ 8/01 организация обязана создавать резерв.

Если же данная выплата не соответствует понятию условного факта хозяйственной деятельности (размер бонусов зафиксирован и не зависит от определенных условий), то тогда организация вправе, а не обязана создавать резерв под выплату бонусов сотрудникам.

В соответствии с п. 13 ПБУ 8/01, если в отношении условных обязательств не выполняются требования п. 8 ПБУ 8/01, то резерв в связи с условными обязательствами не создается, а информация о таких обязательствах подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

FILED UNDER : Статьи

Submit a Comment

Must be required * marked fields.

:*
:*